I SA/Lu 425/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.),, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2005 r. sprawy ze skargi B. K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: od VI do XII 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) kwotę [...] tytułem wpisu od skargi, od uiszczenia którego skarżąca została zwolniona. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. K. – K. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. oraz kwotę różnicy podatku VAT, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc lipiec 2002 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, iż w wyniku kontroli podatkowej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące stwierdzono szereg nieprawidłowości sprowadzających się do wadliwego zwrotu podatku dla podróżnych, dokonania korekty deklaracji VAT w niewłaściwym czasie, tj. po rozpoczęciu kontroli oraz wadliwego odliczenia podatku z faktury w czasie dłuższym niż dwa miesiące od daty ich otrzymania. Podzielając ustalenia i rozstrzygnięcie organu I instancji organ odwoławczy wskazał, iż w świetle poczynionych przez Urząd Skarbowy ustaleń (protokoły kontroli krzyżowych, oświadczenia wystawców faktur) nie znajduje uzasadnienia twierdzenie podatniczki, że zakwestionowane faktury otrzymała w terminie późniejszym niż miesiąc maj 2002 r. Twierdzenie to nie zostało poparte żadnym dowodem, zaś zebrany materiał dowodowy potwierdza, że wszystkie te faktury strona otrzymała w maju 2002 r. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) mogła zatem dokonać obniżenia podatku należnego najwcześniej w tym miesiącu, najpóźniej w miesiącu czerwcu 2002 r. Obniżenie podatku w lipcu 2002 r. spowodowało uchybienie tej zasadzie, a to z kolei doprowadziło – stosownie do art. 19 ust. 3b ww. ustawy – do utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie organu odwoławczego złożone przez stronę korekty deklaracji VAT-7 nie mogły wywołać zamierzonego przez nią skutku, gdyż zostały złożone już po wszczęciu postępowania kontrolnego, a z mocy art. 81 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) taki stan rzeczy powoduje zawieszenie prawa do korekty na czas trwania kontroli lub postępowania podatkowego. Oceniając natomiast kwestie związane z odliczeniem przez stronę podatku dla podróżnych organ odwoławczy podniósł, iż strona nie spełniła wymogów formalnych do dokonania takiego odliczenia, bowiem w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęła obrotu w wysokości 400 000 złotych. Od powyższego rozstrzygnięcia B. K. – K. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 i 21d ustawy o VAT oraz przepisów postępowania, tj. art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 604/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały przyjętą przez organy ocenę, iż zakwestionowane faktury otrzymane zostały przez skarżącą w maju 2002 r. i - w konsekwencji – za uprawnione uznał stanowisko organów podatkowych, że skarżąca winna była rozliczyć podatek naliczony z tych faktur w rozliczeniu za miesiąc maj 2002 r., a najpóźniej za czerwic 2002 r. W ocenie Sądu nie spełnione zostały także warunki do dokonania korekty złożonych deklaracji VAT-7, określone w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r. Sąd podzielił również ocenę organów podatkowych , iż skarżącej nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku podróżnym zapłaconego przy nabyciu przez nich towarów, gdyż nie spełniony został wymóg wprowadzony w art. 21b ust. 6 ustawy o VAT. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej złożył skargę kasacyjną, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21b ust. 6 w zw. z art. 15 oraz art. 6 ust. 4 ustawy VAT przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1905/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Lublinie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA, analizując treść art. 21b ust. 6 ustawy VAT stwierdził, iż weryfikacja uprawnień sprzedaży do dokonania zwrotu VAT podróżnym nie wiąże się z określaniem momentu powstania obowiązku podatkowego czy też podstawy opodatkowania, bowiem w sprawie nie chodzi o określenie podatku należnego z tytułu konkretnej czynności podatkowej. Zdaniem NSA językowa wykładnia użytego w tym przepisie ustawy określenia "obrót" wskazuje, że obrotem w tym wypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, niezależnie od tego, czy w tym samym okresie (roku podatkowym) powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy i czy kwota ta została przyjęta do podstawy opodatkowania. Powyższe uzasadnia uznanie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 21b ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 4 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpatrując ponownie sprawę, na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 30 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 1905/04) NSA uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej wskazującej na naruszenie w rozpoznawanej sprawie art. 21b ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr11, poz. 50 z późn. zm.) przez niewłaściwą interpretację tych przepisów prowadzącą do konkluzji, iż w 2001 r. skarżąca nie uzyskała obrotu w wysokości przekraczającej kwoty 400 000 zł i – w konsekwencji – przyjęcie, iż nie przysługiwało jej prawo do zwrotu podróżnym podatku zapłaconego przy nabyciu przez nich towarów. Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jako wydana z naruszeniem art. 21b ust. 6 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, dokonując oceny prawidłowości zastosowanej stawki podatku "0" winny dokonać weryfikacji pozostałych warunków przewidzianych w art. 21b ust. 1 - 4 ww. ustawy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż obniżenia podatku należnego z zakwestionowanych faktur skarżąca dokonała z naruszeniem terminów wskazanych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. W świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowo organy podatkowe przyjęły – przy braku dowodów przeciwnych - że skarżąca sporne faktury otrzymała w maju 2002 r., co skutkowało możliwością rozliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc maj 2002 r., lub za czerwiec 2002 r. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 3b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r. Dz.U. Nr 19, poz. 185), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji VAT za okresy wskazane w ust. 3, jednakże nie później niż w ciągu roku licząc od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednakże w ust. 3 c art. 19 (w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r.) prawo do złożenia korekty uzależniono od spełnienia m.in. warunku by korekta złożona została przez podatnika przed wszczęciem przez urząd skarbowy postępowania podatkowego lub kontrolnego za okres, którego dotyczy korekta. Jak wynika z akt sprawy złożenie przez skarżącą korekt za lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r. miało miejsce w dniu 19 listopada 2002 r. o godz. 8.30 w siedzibie US w B. (k. 7 akt podatkowych). Skarżąca podpisała natomiast odbiór upoważnienia do kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia zgodności złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r. , w tym samym dniu o godz. 7.40 (notatka urzędowa k.9 akt podatkowych). Tych zdarzeń skarżąca nie zakwestionowała. Skarżąca nie mogła zatem wywodzić skutków prawnych ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą podatkową. Nastąpiło to wskutek spóźnionego złożenia korekt (art. 19 ust. 3c ustawy o VAT) , a nie wskutek wygaśnięcia prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (jak powołując się na obowiązującą do 26 marca 2002 r. treść art. 19 ust. 3b stwierdziły organy podatkowe). Mimo częściowo błędnego uzasadnienia – rozstrzygnięcie tej kwestii było w ostatecznym rachunku prawidłowe. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 , art. 152 cytowanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracji orzeczono jak w sentencji. Jednocześnie mając na uwadze przepis art. 223 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o ściągnięciu od organu podatkowego na rzecz Skarbu Państwa kwoty [...] tytułem wpisu od skargi, od którego uiszczenia skarżący został zwolniony na mocy prawomocnego postanowienia Sądu z dnia 23 marca 2004r. Przepis ten stanowi, iż w sytuacji, w której nie została uiszczona należna opłata, Sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę. W ocenie Sądu, interpretacji tego przepisu nie sposób oderwać od przepisu art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego - w razie uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Gdyby strona skarżąca wpis od skargi uiściła, nie byłoby żadnych wątpliwości, iż organ musiałby ten wpis jej zwrócić w oparciu o powyższy przepis, a także w związku z przepisem art. 205 § 1 tejże ustawy. Wychodząc z tego właśnie założenia Sąd uznał, iż w sytuacji, gdy strona skarżąca została zwolniona w całości z obowiązku uiszczenia kosztów sądowych, to obowiązek poniesienia w ramach tych kosztów wpisu od skargi obciąża stronę przeciwną, czyli organ podatkowy. Na poparcie tego stanowiska warto jeszcze wskazać, iż w przepisach powołanej ostatnio ustawy nie ma generalnego zwolnienia od kosztów sądowych Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego (art. 239 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W dwuinstancyjnym postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej, w którym organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi, jest także stroną. Obciążenie obowiązkiem uiszczania kosztów sądowych tylko strony przeciwnej, a więc kwestionującej legalność działań organów administracji publicznej byłoby naruszeniem zasady równości stron tego postępowania. Konsekwencją natomiast tej zasady jest uznanie, iż organ administracji publicznej niezadowolony z orzeczenia sądu, wnosząc skargę kasacyjną lub zażalenie do Naczelnego Sadu Administracyjnego obowiązany jest uiścić należne z tego tytułu opłaty sądowe I wpis l; dotyczy to także skargi o wznowienie postępowania. ( por. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221, poz. 2193). Ma to również swoje potwierdzenie w przepisach art. 203 i 204 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które regulują kwestie wzajemnego zwrotu kosztów postępowania związanych z rozstrzygnięciami w sprawie skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Sąd wyraził pogląd, iż w sytuacji gdy skarga strony skarżącej została uwzględniona, zaistniały przesłanki w oparciu o przepis art. 223 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wydania orzeczenia o ściągnięciu na rzecz Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ) kwoty wpisu, od którego uiszczenia stronna skarżąca została zwolniona w ramach przyznanego jej częściowego prawa pomocy na podstawie postanowienia z dnia 23 marca 2004r.