I SA/Gd 670/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 07 października 2005 sprawy ze skargi "A" s.c. z siedzibą w G. na decyzję Izba Skarbowa z dnia 16 maja 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. oddala skargę I SA/Gd 670/03 UZASADNIENIE Decyzją Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w G. określił "A" s.c. w G. w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.299 złotych. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dodatkowym pismem procesowym strona złożyła wniosek dowodowy, w którym wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w zakresie badania prawidłowości rozliczeń "A" s.c. z budżetem za okres od 1 stycznia 1998 roku do 30 września 1999 roku oraz badania zgodności prowadzonej działalności z obowiązującymi przepisami prawa dewizowego. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2003 roku Izba Skarbowa w G. odmówiła przeprowadzenia dowodu z akt wymienionego we wniosku postępowania kontrolnego. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 16 maja 2003 roku nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji W uzasadnieniu przywołując treść art. 19 ust 3 oraz ust 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że jeśli podatek od towarów i usług odliczony zostanie przedwcześnie tzn. w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury lub przed otrzymaniem towaru (wykonaniem usługi), wówczas organ podatkowy ma prawo zakwestionowania danego rozliczenia. Podatnik ma prawo dokonania na fakturze adnotacji nie naruszając przepisów o podatku od towarów i usług. Znajdująca się więc na fakturze VAT nr [...] z dnia 29 lipca 1999 roku wystawionej przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. notatka potwierdzająca przyjęcie towaru w dniu 3 sierpnia 1999 roku stała się dopuszczalnym elementem dokumentu. Zatem może być uznana za dowód tego co w niej stwierdzono, a więc także odbioru towaru w dniu 3 sierpnia 1999 roku. Ponieważ niezbędnym, zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie jest otrzymanie tych towarów przez odbiorcę Spółka nie miała prawa dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z danej faktury w lipcu 1998 roku. Nadto Izba nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, wskazując że strona nie przedstawiła faktów, które miałyby wskazywać pominięte, jej zdaniem dowody. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Izba wskazała, że protokołem z kontroli. Inspektor nie zmieniła zakresu kontroli a jedynie stwierdziła, iż podatek od towarów i usług za okres od 1 stycznia 1998 roku do 31 sierpnia 1999 roku był przedmiotem badania prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy w G. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 19 października 1999 roku. Kontroli nie można bowiem przeprowadzać w zakresie szerszym niż wskazany w upoważnieniu, Inspektor nie przekroczyła zatem przyznanych jej uprawnień. Dokumenty zgromadzone przez Urząd Skarbowy, włącznie z materiałami nadesłanymi przez Prokuraturę Rejonową w G. pozwalają zaś na samodzielne ustalenie przez Urząd kwestii istotnych w niniejszej sprawie. W przedmiotowym Wyniku kontroli brak natomiast wzm;ao1ci o podatku od towarów i usług w omawianych miesiącach wskazuje, iż włączenie akt postępowania kontrolnego nie pozwoliłoby na stwierdzenie żadnych istotnych dla sprawy nowych, nieznanych faktów. Dodatkowo, odpowiadając na zarzut dotyczący zastosowania art. 27 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy Izba zauważyła, że przepisy te zastosowano jedynie w zakresie uprawniającym urząd skarbowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego ( art. 27 ust. 5) oraz kwoty ,zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ( art. 27 ust. 6 ) w prawidłowej wysokości, nie określając stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Spółka cywi1na "A" zaskarżyła je do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W skardze wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przewidzianych strona zarzuciła przedmiotowej decyzji: - naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza przepisy art. 122, 23 art. 180, art. 187 § l, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Spółka twierdzi, że organ odwoławczy błędnie ustalił przez skarżącą datę otrzymania towaru, którego zakup dokumentuje faktura VAT nr [...] z dnia 29 lipca 1999 roku, ponieważ znajdująca się na fakturze adnotacja "towar odebrałem 3 sierpnia 1999 roku" nie została podpisana przez skarżącą. Strona podnosi, że w istocie towar został odebrany w lipcu 1999 roku, a adnotacja widniejąca na fakturze jest błędna. Nadto strona zarzuciła, że organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do oceny dowodu z faktury i bezzasadnie przyjął za pewną datę podaną w adnotacji. W ocenie skarżącej decyzja powyższa narusza art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezzasadne zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 29 lipca 1999 roku, a w konsekwencji błędne określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1999 roku. Nadto zdaniem strony, która na poparcie swojego stanowiska powołuje uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 roku [...], organ podatkowy po stwierdzeniu przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego powinien wydać decyzję za następny okres, w której dokonałby rozliczenia z uwzględnieniem odliczonego przedwcześnie podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej Izba Skarbowa bezzasadnie odmówiła przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Postanowienie Izby w tym zakresie narusza przepisy art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem dowodu z akt postępowania kontrolnego są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Strona nie została w .sposób prawidłowy zawiadomiona o zmianie zakresu przedmiotowego postępowania kontrolnego, ponadto wynik kontroli kończący w/w postępowanie powinien stanowić istotny dowód w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 roku. Skarżący utrzymuje, że Izba Skarbowa nie rozpatrzyła w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniła stanu faktycznego sprawy, w związku z tym nie mogła zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe spowodowało naruszenie przez organ podatkowy II instancji wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania. Ponadto organ nie ustosunkował się do wniosków dowodowych zgłoszonych w trakcie postępowania odwoławczego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zważył, co następuje: Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności. z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawowe kwestie sporne w sprawie sprowadzały się do interpretacji przepisu art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz dokonanego na tym tle ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl powołanego przepisu podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić obowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś w przypadku importu z dokumentów odprawy celnej. W ust. 3 tego przepisu ustawodawca ustalił podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Wskazane regulacje ustawowe są wyczerpujące. W związku z tym podatnik nie może przesuwać termin odliczenia podatku naliczonego na dowolne okresy odmienne od wskazanych w omówionym przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast art. 19 ust. 3a ustawy stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania fakty potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Tak więc określony wart. 19 ust. 3 termin dokonywania odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument uprawniający do odliczeń, lub w rozliczeniu za: miesiąc następny został dodatkowo uwarunkowany. Podatnik może wykorzystać swoje prawo we wskazanym terminie, nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi ( ust. 3a ). Zwrot "otrzymanie towaru" nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Należy wnioskować, że otrzymanie towaru przez nabywcę musi być skorelowane z wydaniem tego towaru przez sprzedawcę. Jeżeli zatem sprzedawca wydał towar, można powiedzieć, że warunek otrzymania towaru przez nabywcę, w rozumieniu niniejszego artykułu, został skutecznie wykonany. Skorzystanie z prawa do odliczeń jest zatem uzależnione od wypełnienia podstawowego obowiązku sprzedawcy, jakim jest wydanie towaru. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że podatnik w rejestrze zakupów w poz. 4 oraz w deklaracji V AT -7 za miesiąc lipiec 1999 roku ujął do rozliczenia podatek naliczony z zakwestionowanej przez organy podatkowe obu instancji faktury VAT. Na przedmiotowej fakturze w pozycji "data odbioru" znajduje się informacja: "towar odebrałem 03.08.1999r.". Taką informację podatnik ma prawo umieścić na fakturze, nie naruszając przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem Izba Skarbową przyjęła, że notatka potwierdzająca przyjęcie towaru w dniu 3 sierpnia 1999 oku stała się dopuszczalnym elementem dokumentu. Wprawdzie pełnomocnik skarżącej spółki wskazuje, że znajdująca się na fakturze adnotacja "towar odebrałem 03.08.1999r." nie została podpisana przez podatnika, to wymaga podkreślenia, że strona w toku postępowania przed organami podatkowymi nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważałby wiarygodność informacji zawartej w przedmiotowej fakturze, a' zwłaszcza że odbioru towaru dokonała osobą nieupoważniona do tej czynności przez reprezentujące spółkę wspólniczki. Nie bez znaczenia pozostaje także i ta okoliczność, że strona nie wskazała również żadnego innego dowodu, z którego wynikałby fakt odbioru towaru jeszcze w miesiącu lipcu 1999 roku. Wprawdzie w prawie podatkowym nie można stosować art. 6 kodeksu cywilnego, jednak doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, czy zdarzenia wywodzi skutki prawne, musi to udowodnić, a przynajmniej uzasadnić swoje racje. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczania podatku naliczonego. Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy oraz faktury. Muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Tak więc to na skarżącej spółce ciążył obowiązek wykazania przed organami podatkowymi, że faktyczne wydanie towaru nastąpiło jeszcze w miesiącu lipcu 1999 roku. Wynika to z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady współdziałania z organami podatkowymi. Innymi słowy, skoro skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że przyjęta przez organy podatkowe data odbioru towaru wskazana w fakturze nie jest prawdziwa, nie może zarzucać tym organom, że ograniczyły się one wyłącznie do oceny dowodu z faktury. Sformułowanie przez pełnomocnika skarżącej spółki cywilnej, że: "W istocie towar został odebrany w lipcu 1999 roku, a adnotacja widniejąca na. fakturze jest błędna" nie może w ocenie Sądu zobowiązywać organów podatkowych do poszukiwania wszelkich możliwych dowodów potwierdzających tę tezę. Taka okoliczność kłóciłaby się ze wspomnianą wyżej zasadą współdziałania podatnika z organami podatkowymi. W skardze pełnomocnik skarżącej z ostrożności procesowej stwierdza, że organy podatkowe powinny wydać decyzję za następny okres, w której należało dokonać prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego uwzględniającego podatek od towarów i usług zawarty w sporej fakturze VAT nr [...], przywołując w tym zakresie uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 roku, sygn. Akt. [...] i stwierdzając, że w przypadku pomniejszenia przez podatnika należnego podatku od towarów i usług przed miesiącem otrzymania towaru Urząd Skarbowy obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Otóż, w ocenie Sądu, umknęła uwadze pełnomocnika skarżącej, że: po pierwsze postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 grudnia 2002 roku nr [...], jak również postępowanie odwoławcze prowadzone przez izbę Skarbową w G., nie. obejmowało swoim zakresem badania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 roku, a po drugie - co jest najistotniejsze - powołana uchwała dotyczy okresu sprzed 1 stycznia 2000 toku, bowiem dotyczy sytuacji prawnej w jakiej' nie funkcjonował art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług. Jako pozbawione uzasadnienia należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że pełnomocnik skarżącej spółki w toku postępowania odwoławczego, zarzucając organom podatkowym nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego nie wskazał faktów, na które miałyby wskazywać pominięte jego zdaniem dowody. Stwierdził, że Izba Skarbowa w G. bezzasadnie odmówiła przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie badania prawidłowości rozliczeń spółki z budżetem za okres od 1 stycznia 1998 roku do 30 września 1999 roku oraz badania zgodności prowadzonej działalności z obowiązującymi przepisami prawa dewizowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ II instancji nie naruszył zasad postępowania me przeprowadzając tego dowodu, gdyż z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej jednoznacznie wynika, że w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 1998 roku do dnia 31 sierpnia 1999 roku postępowanie prowadził Drugi Urząd Skarbowy w G. na podstawie upoważnienia NI [...] z dnia 19 października 1999 roku. A zatem nie nastąpiło, wbrew twierdzeniom strony skarżącej naruszenie zasady przewidzianej w art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro organy podatkowe wyraźnie stwierdziły, że kontroli nie można przeprowadzać w zakresie szerszym, niż to wynika z upoważnienia W ocenie Sądu uzasadnienia nie znajdują także pozostałe zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące podstawowych reguł postępowania. Stwierdzić bowiem należy, ze organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zaś przeprowadzone wyczerpujące postępowanie doprowadziło do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona wart. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając, naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.