I SA/Ol 299/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2005 r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr: "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (tekst jednolity z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 6, art. 173 i art.174 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), po rozpatrzeniu odwołania "A", spółka jawna w E., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 maja 2005 roku, w sprawie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 roku kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc 46.594 zł oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2004 roku w wysokości 973 zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i z uzasadnienia decyzji odwoławczej, wynika co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 roku ustalono, iż skarżąca spółka dokonała sprzedaży używanego samochodu osobowego z naruszeniem art. 29 ust. 1 i art. 174 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami). W przedmiotowej sprawie stwierdzono, iż Spółka "A" sprzedała pojazd zakupiony w dniu 29 kwietnia 2004 roku, stosując opodatkowanie marżą z art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług, pomijając treść postanowień art. 174 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 174 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 120 cytowanej ustawy, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, po dniu 30 kwietnia 2004 roku. Oznacza to, iż w stosunku tych towarów obowiązuje regulacja art.29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąca, iż podstawą opodatkowania jest obrót. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, podatnik po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli i protokołem z zbadania ksiąg z dnia 7 kwietnia 2005r, wniósł zastrzeżenia, w których wskazał, iż księgi odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym, nieuzasadnione jest opodatkowanie dostawy pojazdu w oparciu o zapis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdzeniem powyższego było pismo z dnia 29 kwietnia 2004 roku adresowane do Urzędu Skarbowego, informujące o wyborze sposobu opodatkowania marży przy dostawach towarów używanych, tj. w oparciu o zapis art. 120 stawy o VAT. W decyzji z dnia 10 maja 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, określił za maj 2004 roku kwotę różnicy podatku do przeniesienia oraz zgodnie z art. 109 ust. 6 ustawy o VAT, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zawyżenia różnicy podatku. W odwołaniu od decyzji, "A" spółka jawna wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zdaniem odwołującej, prawidłowe było opodatkowanie marży przy sprzedaży używanego samochodu osobowego nabytego w dniu 29 kwietnia 2004 roku, ponieważ dopełniono formalności wynikających z zapisu art. 173 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując przed dniem 1 maja 2004 roku, wyboru metody opodatkowania sprzedaży towarów używanych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego podniósł, iż zgodnie z brzmieniem art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Organ zauważył, iż postanowienia art. 174 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdujące się w rozdziale Przepisy przejściowe, ograniczyły stosowanie procedury opodatkowania marży w stosunku do dostaw towarów nabytych lub zaimportowanych przed dniem 30 kwietnia 2004 roku. Zdaniem organu, treść tej normy nie pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 173 ustawy o VAT, stanowiącym o koniecznych działaniach podatników zamierzających skorzystać z procedury opodatkowania marżą dostaw towarów dokonywanych w maju 2004 roku. W świetle powołanych wyżej przepisów organ odwoławczy stwierdził, iż podmioty, które przed dniem 1 maja 2004 roku prowadziły działalność w zakresie handlu towarami używanymi, mogły po dniu 1 maja 2004 roku określać podstawę opodatkowania jako marżę, z uwzględnieniem postanowień art. 173 i art. 174 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spółka "A" w E., pomimo złożenia w Urzędzie Skarbowym pisma, o którym mowa w art. 120 ust. 13 ustawy o VAT, wskazującego na metodę rozliczania dostaw towarów używanych, nie była uprawniona do opodatkowania marżą transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr "[...]" z dnia 4 maja 2004 roku dotyczącej sprzedaży pojazdu zakupionego w dniu 29 kwietnia 2004 roku, rozumianą jako różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku, ponieważ jest to niezgodne z postanowieniami art. 174 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zobowiązana była do opodatkowania dostawy towaru używanego na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z normą zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie podstawę opodatkowania stanowi obrót. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie prawa, w tym brak podstawy prawnej do naliczania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania za maj 2004 roku. Podniosła, iż wbrew postanowieniom art. 174 i art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu poddano sprzedaż samochodu według regulacji określonej art. 29 ust.1 tej ustawy tj. od całości przychodu, a nie od marży. A zatem, zastosowano przepisy według zasad, obowiązujących do dnia 1 maja 2004 roku. Zdaniem skarżącej nowa, obowiązująca ustawa o podatku VAT, nie może mieć zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed jej wejściem w życie. Strona skarżąca powołując się na brzmienie art. 174 ustawy o VAT stwierdziła, że opodatkowanie marży następuje po dniu 30 kwietnia 2004 roku, bez względu na okres nabycia lub importu. Zdaniem Skarżącej, określenie metody opodatkowania sprzedaży towarów używanych został dokonany poprzez pisemne powiadomienie przed dniem 1 maja 2005 roku Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanym wyborze. Ponadto, wskazując na Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zmianami ), Spółka stwierdziła, że powyższe rozporządzenie nie dotyczy art. 120 do art. 125 ustawy o VAT; a w związku z tym nie ma zastosowania przy opodatkowaniu towarów używanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, istota sporu dotyczy możliwości zastosowania procedury opodatkowania marży uregulowanej w art.120 ustawy z dnia 11.03.2004r. o VAT do dostawy (sprzedaży) towarów używanych (samochodów) zakupionych do dnia 30.04.2004r. Stosownie do art.120 ust.4 ustawy VAT z dnia 11.03.2004r., w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki i antyków, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności, w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża stanowiąca różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. W przepisie art.120 ust.1 pkt 4 ustawy VAT zdefiniowano pojecie towarów używanych. W przepisach przejściowych i końcowych ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług znajduje się art.174, zgodnie z którym w przypadkach o których mowa w art.120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży, ma zastosowanie do towarów nabytych lub importowanych przez podatnika, o których mowa w art.120 ust.4, po dniu 30.04.2004r. Oznacza to, że do towarów, które zostały nabyte przed dniem 1.05.2004r. - data wejścia w życie ustawy z dnia 11.03.2004r. o VAT, stosuje się ogólne zasady opodatkowania. Należy zaznaczyć, iż Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 23 czerwca 2004r. (Dz.U. Nr 145, poz.1541) znowelizował rozporządzenie z dnia 27.04r.2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.970), dodając przepis § 41a ust. 1 i 2. Przepis ten stanowi, że w okresie do 31.12.2004r. obniżoną stawkę podatku "0" % stosuje się również do tej części wartości dostawy towarów na terytorium kraju używanych samochodów osobowych, która jest równa cenie nabycia samochodów, przy spełnieniu określonych warunków, m.in. nabycia samochodów przed dniem 1.05.2004r., do dalszej odsprzedaży. Rozporządzenie nowelizujące weszło w życie w dniu 25.06.2004r. W tak przeprowadzonej wykładni przepisów ustawy podatku od towarów i usług, która weszła w życie od 1.05.2004r. oraz przepisów wykonawczych, powstała w ocenie Sądu luka prawna, że w okresie od 1.05.2004r. do dnia 24.06.2004r. samochody używane zakupione do dalszej odsprzedaży przed dniem 1.05.2004r. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, na podstawie art.174 ustawy w związku z art.29 ust.1, gdzie podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku. Stawka podatku będzie zastosowana podstawowa, w wysokości 22 %, zgodnie z art.41 ust.1 cyt. ustawy z dnia 11.03.2004. Podsumowując, należy stwierdzić, że organy podatkowe właściwie i prawidłowo oceniły wyniki kontroli, opodatkowując podatkiem VAT wg stawki 22 % sprzedaż pojazdu używanego w miesiącu maju 2004r., który został zakupiony w dniu 29 kwietnia 2004r., na podstawie art.174 w związku z art.29 ust.1 i art. 41 ust. 1 powołanej ustawy VAT. Wprawdzie wywody skargi podatnika oparte na znajomości przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem VAT do 30.04.2004r. i od 1.05.2005r. wykazują nieuregulowanie przedmiotowej sprzedaży samochodów używanych po 30.04.2005r. a nabytych przed dniem 1.05.2004r., w zakresie zastosowania preferencyjnych stawek podatku, jednakże nie mogą zasługiwać na uwzględnienie w świetle powołanych przepisów prawa podatkowego, które weszły w życie w zakresie podatku VAT od dnia 1.05.2004r. Oznacza to, że sposób opodatkowania obrotu tych towarów używanych należy do wyłącznej kompetencji prawodawcy - Sejmu RP, dlatego też kognicja sądu nie obejmuje tego zagadnienia. Skarżąca zarzuca również w skardze brak podstawy prawnej do naliczania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania za maj 2004r. Punktem wyjścia do oceny trafności zarzutu jest przedstawienie konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jest to regulacja wynikająca z art.109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje z chwilą stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracjach składanych przez podatnika. Ich zaistnienie zobowiązuje organ do tego, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe kreuje to zobowiązanie. Powstaje ono w wyniku wydania i doręczenia decyzji. Wspomniana decyzja musi być zatem decyzją konstytutywną. Oczywiście musi istnieć także podstawa prawna do wydania takiej decyzji w dniu orzekania. Przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 30 czerwca 2005r., a więc gdy obowiązywała już ustawa z dnia 11 marca 2004r. Zgodnie z art. 176 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r., art. 109 ust.4-8 ( stanowiący o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego ) stosuje się od 1 maja 2004r., więc w obecnej sytuacji, kiedy określono wymiar podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004r., to oparcie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie na podstawie art.109 ustawy z dnia 11.03.2004r. jest w pełni uzasadnione i zgodne z prawem. Zasadnie, w ocenie Sądu, organy skarbowe przyjęły, że zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres o 3.245 zł, w deklaracji VAT-7, za miesiąc maj 2004r., skutkowało zastosowaniem art.109 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. i stanowiło podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zawyżenia, a więc 3.245 zł × 0,30 = 973 zł. Stąd podniesiony zarzut w skardze o braku podstaw prawnych do określenia zobowiązania dodatkowego, w podatku VAT, jest w ocenie Sądu chybiony. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, stąd skargę oddalił.