III SA/Wa 1936/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2005 r. sprawy ze skargi A. B. i Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 190 zł (sto dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1936/05 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] określił małżonkom A. i Z. B. łączny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 4 745,20 zł, podczas, gdy złożone przez małżonków wspólne zeznanie podatkowe za ten rok wykazywało podatek w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie handlowym prowadzonym w roku 2002 przez Z. B. ustalono, że średnia marża handlowa wynikająca z podsumowania zapisów w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dotyczących kosztu zakupu towarów handlowych i przychodów z ich sprzedaży wynosi 7,98%. Ze złożonego przez podatnika w toku kontroli oświadczenia wynikało, że średnia matematyczna marża handlowa osiągana przez niego przy sprzedaży towarów handlowych w roku 2002 wynosiła 18,64%. W związku z różnicami pomiędzy tymi marżami pracownicy Urzędu Skarbowego w P. dokonali analizy ekonomicznej działalności handlowej prowadzonej przez Z. B.. Na podstawie analizy dodów sprzedaży i zakupów 123 towarów wyodrębniono 7 grup towarów - cement, wapno hydratyzowane, pustaki, stal żebrowaną, cegłę, styropian, zaprawy klejowe a także pozostałe towary i na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży tych towarów obliczono średnią marżę na te towary. Przy obliczaniu średnich marż stosowanych przy sprzedaży wymienionych towarów przeanalizowano od 4 do 23 transakcji sprzedaży każdego z tych towarów udokumentowanej fakturami. Tak ustalone marże dodano do wartości wymienionych towarów w cenach zakupu, sprzedanych w roku podatkowym i w wyniku tego ustalono przychód ze sprzedaży towarów w kwocie 960 447,65 zł. Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a następnie w zeznaniu podatkowym wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 907 496,90 zł. Organ podatkowy uznał, że podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę 52 959,75 zł – różnica pomiędzy przychodami wykazanymi w księdze i w zeznaniu podatkowym a przychodami obliczonymi w wyniku analizy przeprowadzonej w toku kontroli podatkowej i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) nie uznał prowadzonej przez podatnika w roku 2002 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu, w zakresie wynikających z niej przychodów za rok 2002. W protokole z kontroli wskazano, że prowadzona przez podatnika w roku 2002 podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna w rozumieniu przepisów § 11 ust 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.). Organ podatkowy powołując opisane ustalenia kontroli podatkowej na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.) wymienioną na wstępie decyzją określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 do wyliczenia, którego przyjął przychód Z. B. obliczony w toku kontroli podatkowej w wyniku dokonanej analizy ekonomicznej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w roku 2002. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i że podstawę tę określił na podstawie "dostępnych dokumentów źródłowych". W toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik przedłożył zestawienie zakupu i sprzedaży ponad 600 towarów handlowych, z którego wynikało, że przy sprzedaży tych towarów w roku 2002 podatnik zrealizował marżę handlową wynoszącą 20,85% wartości tych towarów w cenie zakupu, jednakże w decyzji organ nie posłużył się ta wartością przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a jedynie stwierdził, że potwierdza ona wysokość marży przyjętej przez organ przy obliczeniu przychodów podatnika. Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 187 § 1 O.p. Podatnik podnosił, że w toku postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej zbadano marże jakie osiągnął w wyniku 123 transakcji, podczas gdy cały asortyment sprzedawanych przez niego towarów wynosi 1 100 towarów. Z. B. podnosił również, że przy wydawaniu decyzji organ nie wziął pod uwagę faktu, że podatnik stosuje różne marże na te same towary w stosunku do różnych odbiorców. Z tych względów zdaniem podatnika dokonana przez organ analiza ekonomiczna miał pobieżny charakter i nie odzwierciedlała rzeczywistych przychodów osiągniętych przez niego ze sprzedaży towarów handlowych. Ponadto podatnik wskazywał, że w protokole z kontroli podatkowej organ w przypadku tych samych towarów powoływał się na różne wartości procentowe ustalonej przez organ na te towary marży handlowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi przytoczono tę samą argumentację co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie tylko z powodu zarzutów w niej podniesionych. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w dalszej części powoływanej jako p.p.s.a.) Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami podniesionymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Korzystając z tego uprawnienia Sąd stwierdził, że w sprawie oprócz powołanych w skardze naruszeń prawa wystąpiły też inne naruszenia przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Z treści przepisu art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi, w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty – art. 193 § 2 O.p.. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów art. 193 § 3 O.p. Z przepisu art. 193 § 5 O.p. wynika, że o utracie przez księgi podatkowej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy np. brak chronologii zapisów w księdze. Warunki uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną regulują przepisu powołanego rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią § 11 ust. 3 powołanego rozporządzenia księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ust. 4 § 11 powołanego rozporządzenia określone zostały przypadki niezgodności zapisów w księdze ze stanem rzeczywistym, które nie powodują nierzetelności księgi; są to następujące sytuacje: 1) nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej, lub 5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3. Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu - § 11 ust. 5 powołanego rozporządzenia. Z przytoczonych przepisów wynika, że nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg, winny zostać w księdze wykazane np. przychody lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca np. koszty, których podatnik nie poniósł. Skoro więc nierzetelność księgi podatkowej jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, którego zaistnienie uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przez te przepisy zdarzeń faktycznych to z całą odpowiedzialnością należy stwierdzić, że nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia tak jak wszelkie inne okoliczności – stany faktyczne mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej – art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że prowadzona przez podatnika księga podatkowa a raczej zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W celu wykazania nierzetelności księgi podatkowej organy posłużyły się analizą ekonomiczną, która w swej istocie stanowiła oszacowanie przychodów osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym. Oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności faktycznych, że wystąpiły inne okoliczności faktycznych będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu a zatem nie może zstępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2000, s. 472). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2003 r., sygn. akt I S.A./Ld 2418/01, opubl. ONSA 2004, Nr 2, poz. 71, stwierdził między innymi, że "punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, w tym wypadku - średniej marży stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej, oszacowanej na podstawie sprzedaży z czterech dni roku podatkowego. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności". Przeprowadzona w rozpoznanej sprawie analiza ekonomiczna stanowiąca w ocenie organów podatkowych podstawę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną, zdaniem składu orzekającego opierała się na uprawdopodobnieniu, gdyż do wyliczenia marży handlowej uzyskanej przy sprzedaży towarów z poszczególnych grup przyjęto tylko niewielką część transakcji dokonanych przez podatnika w roku podatkowym. W grupie pozostałych towarów organy podatkowe umieściły towary, które stanowiły blisko 50% wszystkich towarów sprzedanych przez podatnika w roku podatkowym. Przedstawione przez podatnika zestawienie sprzedaży i zakupu ponad 600 towarów dowodziło dużej rozpiętości marż stosowanych przy sprzedaży tych towarów, jednakże zestawienie to również nie mogło być uznane za dowód nierzetelności księgi, gdyż dotyczyło towarów, których wartość w całym roku w cenach zakupu wynosiła niewiele ponad 30 tysięcy złotych przy całkowitej wartości towarów handlowych w cenach zakupu, sprzedanych w roku podatkowym wynoszącej 849 408,11 zł. Skoro w rozpoznanej sprawie organy nie udowodniły, że prowadzona przez podatnika księga podatkowa była nierzetelna to nie miały prawa do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu i oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. W tym miejscu Sąd podkreśla, że w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że w rozpoznanej sprawie podstawa opodatkowania została określona w oparciu o dowody źródłowe na podstawie art. 23 § 2 O.p. bez zastosowania oszacowania, a organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie wypowiedział się. Z poglądem organu pierwszej instancji nie można się zgodzić, w sytuacji, gdy organ w drodze oszacowania określi jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania to całą podstawę opodatkowania należy uznać za określoną w drodze oszacowania i w tego rodzaju sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 23 § 2 O.p. Sam fakt, że oszacowania dokonano w oparciu o dowody dokumentujące zapisy w księgach oraz w oparciu o zapisy samych ksiąg, nie przesądza o tym, że podstawa opodatkowania została określona w oparciu o dowodu źródłowe a nie w drodze oszacowania. Podatnik w odwołaniu trafnie wskazał, że w toku postępowania podatkowego nie zbadano w jaki sposób niższe marże stosowane w stosunku do określonych grup nabywców wpływały na osiągane przez niego przychody. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że jest powszechną praktyką handlową udzielanie opustów cenowych dla nabywców dokonujących zakupu większych ilości określonych towarów. Sam podatnik również w oświadczeniu z dnia 7 maja 2002 r. wskazywał tę okoliczność. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 § 1, art. 193 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.