I FSK 101/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. /uprzednio w K./ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2004 r. III SA 3179/03 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 10 października 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji Izby Skarbowej w K. w sprawie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; (...). Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2004, III SA 3179/03, oddalono skargi "M." Spółki z o.o. w K. na siedem decyzji Ministra Finansów z dnia 10 października 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, siedmiu decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2002 r. (...) w sprawie o podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2000 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że siedmioma decyzjami Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w O. odmawiające zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2000 r. Odmowę zwrotu podatku uzasadniono tym, że "Spółka jest czynnym podatnikiem podatku akcyzowego, regularnie składającym deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2". Rozstrzygnięcie Urzędu oparto między innymi na treści art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. Skarżąca pismem z dnia 25 lipca 2002 r. wniosła o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych ww. decyzjami Izby Skarbowej w K. Jako podstawę wniosku wskazała art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, art. 241 par. 1 oraz art. 244 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01. Wnosiła też o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące 2000 r., stosownie do art. 73 par. 2 pkt 1 w zw. z art. 72 par. 1 pkt 1, art. 77 par. 3 pkt 1 oraz 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej zmiana art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiąca podstawę odmowy zwrotu podatku, ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uznana została za niezgodną z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca podnosiła również, że w 2000 r. posiadała status zakładu pracy chronionej. Wyjaśniła, że podjęła realizację ramowego planu inwestycyjnego na lata 1999-2003 i w związku z tym w latach 1999-2000 poniosła już szereg wydatków. Do wniosku załączyła m.in. dokumenty związane z uchwaleniem planu inwestycyjnego, a także przykładowe dowody poniesienia wydatków z nim związanych /faktury, umowy, dowody zapłaty/. Zdaniem Strony stanowią one dowód rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uzasadniających zastosowanie do niej ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Złożyła też korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowe miesiące. Siedmioma decyzjami z dnia 30 września 2002 r. wydanymi na podstawie art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w K. odmówiła uchylenia swoich ostatecznych decyzji, utrzymujących w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w O. o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług. Stwierdziła, opierając się na treści ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że jego skutkiem nie jest utrata mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, a potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Wskazała na art. 190 ust. 3 zdanie trzecie Konstytucji RP stanowiący, że w przypadku orzeczeń wiążących się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Przedstawiła tryb zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Od decyzji tych Skarżąca złożyła jednobrzmiące odwołania z dnia 15 października 2002 r. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 79 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty i tym samym naruszenie art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 76 par. 1 pkt 2 oraz art. 77 par. 1 i par. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Zarzuciła decyzjom sprzeczność z art. 2 oraz art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Ponadto postawiła zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i ograniczenie postępowania wyłącznie do wykładni prawa oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podkreśliła, że ponosząc ciężar finansowy inwestycji zakładała, iż zostanie on zrekompensowany częściowo w formie kwot zwolnienia od wpłat podatku od towarów i usług według zasad wówczas obowiązujących i co najmniej przez okres, na jaki został jej przyznany status zakładu pracy chronionej tj. do grudnia 2001 r. Podniosła, że następstwem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest częściowa utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu tj. art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten nie może być stosowany do zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęto realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. W ocenie Skarżącej należy ona do tego rodzaju zakładów. Decyzjami z dnia 10 października 2003 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzje Izby Skarbowej. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ odwołania wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Ani Izba Skarbowa, ani też Skarżąca nie wskazała żadnej z przesłanek wznowienia postępowania, wymienionych w art. 240 par. 1 pkt 1-7 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Podkreśliła, że art. 190 ust. 4 Konstytucji wyraźnie odwołuje się do zasad i trybu wznowienia postępowania określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W przedmiotowych sprawach były to więc przepisy Ordynacji podatkowej. Przed dniem 31 grudnia 2002 r. brak było w Ordynacji podatkowej przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją wydaną w oparciu o przepis, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Minister Finansów wyjaśnił również, że gdyby nawet w przedmiotowych sprawach możliwe było rozstrzyganie co do ich istoty na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, jako samoistnej podstawie prawnej do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego, to i tak żądanie strony należałoby uznać za bezzasadne. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie orzekł o utracie mocy obowiązującej art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz o "obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Zdaniem Ministra Finansów oznacza to, że ostateczne decyzje Izby Skarbowej w K. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług nie zostały wydane na podstawie przepisu, który utracił moc obowiązującą. Stwierdził on też, że kwestia, czy w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą podatku wykracza poza przedmiot sprawy zakreślony przepisami o wznowieniu postępowania. W takiej samej treści skargach na decyzje Ministra Finansów, wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wnosiła o ich uchylenie, a także o uchylenie poprzedzających je decyzji Izby Skarbowej w K. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., a w szczególności art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 210 par. 4 oraz art. 120-123 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zarzutów odwołania, art. 200 oraz art. 123 par. 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej; art. 122 w zw. z art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i ograniczenie postępowania do wykładni niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, Konstytucji RP i ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 190 ust. 4 Konstytucji w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że art. 190 ust. 4 Konstytucji nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do wznowienia postępowania, a także obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za obowiązujący w stosunku do Skarżącej przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz niezastosowanie w sprawie tego wyroku, a w konsekwencji także przepisów art. 79 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. "b", art. 73 par. 2 pkt 1 oraz art. 76 par. 1 pkt 2 i art. 77 par. 1 i par. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe Skarżąca podkreśliła między innymi, że Minister Finansów nie dokonał weryfikacji tego, czy spełniała ona przesłanki podmiotowo-przedmiotowe do zastosowania wobec niej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Skarżącej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji, jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej, postanowienia art. 190 ust. 4 - wobec braku takiego wyłączenia, mogą stanowić samoistną przesłankę wznowienia, odsyłając tylko do procedur właściwych dla danego postępowania. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i poglądy doktryny. Podkreśliła, że podstawą decyzji Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług był przepis art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania, a dotyczącą spełniania przesłanek do zastosowania wobec niej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, opisując przeprowadzone inwestycje i wydatki z nimi związane. Ponownie przedstawiła skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu. Wskazała, że zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji datą utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest data ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw tj. 5 lipca 2002 r. Zakwestionowała stanowisko organów podatkowych w przedmiocie konsekwencji, jakie wywołał wyrok Trybunału. Następnie wyraziła pogląd, że uznanie przepisu za niekonstytucyjny działa wstecz /ex tunc/, od chwili wydania wadliwego aktu. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie. Podkreślił, że wydając zaskarżone decyzje związany był wnioskowanym przez Skarżącą trybem postępowania wznowieniowego. Za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 210 par. 4 oraz art. 120-122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ zajęcie stanowiska w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty przekraczałoby ramy postępowania wznowieniowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów podniósł, że w toku postępowania odwoławczego nie zbierano żadnych dowodów, a oparto się na dowodach zgromadzonych przez Izbę Skarbową, która zawiadomiła stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. W pozostałym zakresie powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który nie uwzględnił złożonych skarg. Stwierdził, że błędny jest pogląd organów podatkowych, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. było jedynie "potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Trybunał jednoznacznie stwierdził niekonstytucyjność art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Oznacza to, że przepis ten utracił moc w stosunku do osób spełniających kryteria wskazane przez Trybunał Konstytucyjny. Prawidłowe jest w tym względzie stanowisko Skarżącej. Rozważania powyższej kwestii nie mogły jednak przysłonić tego, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w trybie wznowienia postępowania, służącym eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, których wydanie poprzedzone było postępowaniem przeprowadzonym z naruszeniem przepisów je regulujących. Uruchomienie tego trybu wymaga spełnienia przynajmniej jednej z przesłanek określonych w art. 240 par. 1 Ordynacji Podatkowej. Wprawdzie Skarżąca podnosiła, że jej wniosek o wznowienie postępowania nie jest oparty o przesłanki wymienione w tym artykule, a o art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, jednakże zdaniem Sądu, zakres przedmiotowy niniejszej sprawy wymaga ustalenia, czy w sprawie wystąpiły właśnie przesłanki określone w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że na ich braku opierały swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe. Wśród przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wymienionych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. brak było przesłanki wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zmiana stanu prawnego w tym względzie została wprowadzona art. 1 pkt 161 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ i obowiązywała od dnia 1 stycznia 2003 r. Jednocześnie w art. 23 tejże ustawy postanowiono, że odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wniesione przed dniem jej wejścia w życie podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Wniosek o wznowienie postępowań skarżąca złożyła w 2002 r. W tym też roku wpłynęły odwołania od decyzji wydanych w I instancji przez Izbę Skarbową w Krakowie. Prawidłowo zatem Minister Finansów rozpatrując odwołania, ocenił ich zasadność w świetle art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Oznacza to również, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych o braku przesłanek do wznowienia postępowania w przedmiotowych sprawach w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Rozważenia wymaga też możliwość wznowienia postępowania w oparciu o wskazany przez Skarżącą art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wykładnią pojęcia "wznowienie postępowania" użytego w tym przepisie zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2 marca 2004 r. SK 53/03. Trybunał Konstytucyjny wyraził następujący pogląd: "art. 190 ust. 4 Konstytucji wskazuje na wyraźną wolę ustrojodawcy, aby sprawa już rozwiązana /rozstrzygnięta/ na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją, była załatwiana konstytucyjnie i to bez wykorzystania niekonstytucyjnego przepisu". I dalej: "wznowienie postępowania regulowane w poszczególnych procedurach różni się co do zakresu możliwości prawomocnego i ostatecznego rozstrzygnięcia. Jest to bowiem pojęcie kształtowane przez ustawodawstwo zwykłe, na użytek właśnie tej ustawy. Natomiast "wznowienie postępowania", o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji jest pojęciem autonomicznym, konstytucyjnym, nie mającym tak technicznego charakteru /z uwagi na brak regulacji przesłanek na szczeblu konstytucyjnym/ jak pojęcie "wznowienia", jakim posługują się poszczególne procedury regulowane ustawami zwykłymi". Trybunał stwierdził też, że "Przepis Konstytucji przesądza zatem o samym fakcie sanacji, wskazując cel wznowienia, o jakim mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Osiągnięcie tego konstytucyjnego celu co do środków do niego prowadzących jest pozostawione ustawom zwykłym, regulującym tryb, przesłanki i zasady sanacji konstytucyjności w poszczególnych procedurach. Tak więc art. 190 ust. 4 Konstytucji obejmuje sobą określenia celu - na poziomie Konstytucji, natomiast ustawodawcy zwykłemu i sądom orzekającym pozostawia, na podstawie procedur ukształtowanych w ustawach zwykłych, orzekanie o sanacji następstw stwierdzenia niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny". Reasumując Trybunał stwierdził, że "wznowienie", o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji ma szerszy sens niż "wznowienie" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach przewidzianych w ustawach zwykłych. "Obejmuje ono bowiem sobą wszelkie instrumenty proceduralne /w tym także wznowienie postępowania sensu stricte, przewidziane na wypadek orzeczenia przez Trybunał o niezgodności z Konstytucją prawnej podstawy orzeczenia". Pogląd wyrażony w cytowanym wyroku podtrzymany został także w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2004 r. SK 32/01 /OTK-A 2004 nr 4 poz. 35/. Orzeczenia powyższe wydane zostały wprawdzie na tle art. 401 Kodeksu postępowania cywilnego jednakże w ocenie Sądu, ich uniwersalny charakter pozwala na zastosowanie zajętego w nich stanowiska także do wzruszenia decyzji podatkowych w trybie wznowienia postępowania przewidzianego w Ordynacji podatkowej. Osiągnięcie celu wynikającego z art. 190 ust. 4 Konstytucji w odniesieniu do decyzji organów podatkowych musi odbywać się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Wybór przez Skarżącą trybu wznowienia postępowania jako sposobu na usunięcie z obrotu prawnego decyzji opartej na niekonstytucyjnym przepisie zadecydował jednocześnie o tym, że organy podatkowe odnoszą się do przesłanek zakreślonych przepisami Ordynacji podatkowej właśnie dla wznowienia postępowania. Skoro w art. 240 par. 1 nie było przesłanki w postaci wydania decyzji na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny, to ten tryb, w tym konkretnym przypadku, nie mógł spowodować skutku w postaci uchylenia decyzji o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług. Skoro organy podatkowe stwierdziły brak przesłanek z art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania, to bezprzedmiotowym było badanie czy Skarżąca mieści się w kręgu podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym za chybiony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania do wykładni niektórych przepisów tej ustawy i ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z tych samych powodów Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej związanych z obowiązkiem wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego, a mianowicie okoliczności wskazujących, że Skarżąca prowadziła długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W wyroku z dnia 25 maja 2004 r. /FSK 28/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 2 str. 44/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził następujący pogląd: "przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 ze zm./, które regulują instytucję nadpłaty" /zob. też wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r. FSK 32/04/. Jednakże zawarty w piśmie Skarżącej z dnia 25 lipca 2002 r. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług nie mogły być przedmiotem rozpoznania w sprawie o wznowienie postępowania. "Stwierdzenie nadpłaty" i "wznowienie postępowania" to całkowicie odrębne instytucje prawa podatkowego. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, natomiast stwierdzenie nadpłaty unormowane zostało przepisami prawa materialnego. Jak wynika z powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego każda z tych instytucji może służyć usunięciu skutków decyzji organów podatkowych wydanych w oparciu o przepis, którego niekonstytucyjność została stwierdzona przez Trybunał. Nie oznacza to jednak możliwości łączenia ich w jednym postępowaniu, w sposób żądany przez. Skarżącą. Przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie jest, jak to już wskazywano, prawidłowość decyzji wydanych przez organy podatkowe w trybie wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe dotyczyło natomiast decyzji organów podatkowych o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy nawet uchylenie tych decyzji nie mogło doprowadzić do oczekiwanego przez stronę skutku tj. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Na marginesie Sąd zauważa, że Urząd Skarbowy odmówił zwrotu podatku od towarów i usług, ponieważ Skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Powołano tu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/. Analogiczne ograniczenia zawierał także art. 14a w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 1999 r. Bez względu więc na stan prawny, w jakim podejmowane byłoby rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu podatku, Urząd Skarbowy obowiązany byłby badać istnienie okoliczności wykluczającej ten zwrot tj. bycie równocześnie podatnikiem podatku akcyzowego. Okoliczności powyższe z oczywistych względów nie miały jednak wpływu na treść niniejszego orzeczenia Sądu. Sąd zauważył wadliwe określenie podstawy prawnej w decyzjach Izby Skarbowej w K. Wskazano tam art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący rozstrzygnięcie w postaci uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej, jeżeli stwierdzone zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 240 par. 1 i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie. Przepisem, który należało powołać przy odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej jest art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże zdaniem Sądu uchybienie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Istniała bowiem rzeczywista podstawa prawna do podjęcia decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, a treść rozstrzygnięcia Izby uwzględnia treść art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 oraz art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie może on być uznany za zasadny. Sąd nie kwestionuje istnienia obowiązku umożliwienia stronie postępowania wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten obciąża każdy z organów I i II instancji. Podziela też pogląd Skarżącej, że stanowisko organu I instancji jest elementem materiału dowodowego. Bezsprzecznie organ odwoławczy nie wyznaczając stronie terminu określonego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej naruszył przepisy postępowania. Jednakże powyższe nie zwalnia Sądu z obowiązku badania, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy, uchybienie to mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi inne naruszenie przepisów postępowania skutkuje uchyleniem decyzji lub postanowienia organu administracji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, w której oceny organów podatkowych wymagały podnoszone przez Skarżącą kwestie prawne związane z obowiązywaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a materiał dowodowy ograniczał się do pism strony i właśnie "stanowiska" organu I instancji co do zarzutów odwołania, naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej nie może być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca twierdząc natomiast, że naruszenie to wpływ taki mieć mogło, nie podaje w czym wpływ ten miałby się wyrażać. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył w całości ww. wyrok, zarzucając mu niezgodność z prawem, a w szczególności: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1/ art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ zwaną dalej "Konstytucją" w związku z art. 8 ust. 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji - poprzez błędną wykładnię, w szczególności przez uznanie, że wskazany przepis Konstytucji nie może stanowić samoistnej podstawy wznowienia postępowania w niniejszych sprawach, ponieważ osiągnięcie celu tej normy konstytucyjnej - w odniesieniu do decyzji organów podatkowych - musi odbywać się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., która jednak nie zawierała przesłanki do wznowienia postępowania w przypadku wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny /art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a w konsekwencji interpretowanie przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji: - poprzez pryzmat ustawy zwykłej, oparte na wadliwym założeniu braku prawnego obowiązku kompletnej i efektywnej implementacji tej normy konstytucyjnej do ustawodawstwa zwykłego /podatkowego/, prowadzące do ograniczenia, a nawet zniweczenia celu tej regulacji, a także powszechnej mocy obowiązującej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji/, - z naruszeniem hierarchii źródeł prawa wyrażonej w art. 8 ust. 1 Konstytucji, - w sposób ograniczający, a nawet wyłączający prawo strony do sądu /art. 45 ust. 1 Konstytucji/, który w istocie prowadzi do pozbawienia jej konstytucyjnego prawa podmiotowego do wznowienia postępowania w przypadku orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności prawnej podstawy ostatecznej decyzji administracyjnej oraz kontroli wyników tego postępowania /decyzji/ przed sądem; 2/ art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę wymienionej normy konstytucyjnej, a w konsekwencji nie zastosowanie tego przepisu jako podstawy do wznowienia postępowania; 3/ naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz.U. nr 95 poz. 1100, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r./ - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera analogiczne ograniczenia w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, jak art. 14a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją tj. od 30 czerwca 1999 r., chociaż proste porównanie tych przepisów wskazuje na ich istotne różnice, pierwszy z nich zawiera bowiem szerokie ograniczenia podmiotowo-przedmiotowe, a drugi tylko przedmiotowe. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na jego wynik, tj.: 1/ art. 1 par. 1 i par. 2 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, a ponadto art. 1, art. 2, art. 3 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a, b i c", a także art. 3 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - poprzez wadliwą kontrolę działalności występujących w sprawie organów podatkowych, a w szczególności pod względem zgodności z prawem wydanych przez nich decyzji będących przedmiotem skarg oraz poprzez nieuwzględnienie tych skarg i nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo, iż naruszały prawo materialne, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, dający nadto podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także poprzez tolerowanie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 2/ art. 1 pkt 161 w związku z art. 23, art. 24 par. 1 i art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ w związku z art. 1 par. 1 i par. 2 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ a ponadto art. 1, art. 2, art. 3 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", a także art. 3 par. 2 pkt 1 oraz art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - w szczególności poprzez wadliwe przyjęcie, iż wynikająca z tej nowelizacji zmiana art. 240 Ordynacji podatkowej, polegająca na dodaniu w par. 1 punktu 8/ w brzmieniu "została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny" - nie obowiązuje do wznawiania postępowań w sprawach zakończonych decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r. oraz poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonych decyzji i nie uchylenia ich, pomimo iż Minister Finansów zobowiązany był wznowić postępowania w przedmiotowych sprawach na podstawie art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 12 września 2002 r. W związku z powyższymi zarzutami wniósł: 1/ o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I-ej instancji, ewentualnie, 2/ o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skarg oraz uchylenie w całości decyzji Ministra Finansów z dnia 10 października 2004 r. (...) oraz utrzymanych przez nią w mocy decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2002 r. (...), 3/ o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według spisu kosztów, który zostanie przedłożony na rozprawie, a w razie jego nie przedłożenia, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, że wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/ Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., co oznacza, że przepis ten utracił moc w stosunku do osób spełniających kryteria wskazane w tym orzeczeniu. Skarg strony jednakże nie uwzględnił, ponieważ nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, podjętych w trybie wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu I instancji wśród przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wymienionych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. brak było, bowiem przesłanki wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zmiana stanu prawnego w tym względzie została wprowadzona art. 1 pkt 161 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ i obowiązywała od dnia 1 stycznia 2003 r. Jednocześnie w art. 23 tej ustawy postanowiono, że odwołania od decyzji wydanych na podstawie dotychczasowych przepisów Ordynacji podatkowej, wniesione przed dniem wejścia w życie nowelizacji, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ponieważ wniosek o wznowienie postępowań skarżąca złożyła w 2002 roku i w tym też roku wpłynęły odwołania od decyzji wydanych w I instancji przez Izbę Skarbową w Krakowie, zatem Minister Finansów prawidłowo rozpatrzył ich zasadność w świetle art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. Zdaniem strony skarżącej powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest nieuzasadnione. Przepis art. 23 powoływanej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r. nie dotyczy bowiem decyzji i odwołań wydanych w trybie wznowienia postępowania według zasad uregulowanych w Dziale IV Rozdział 17 Ordynacji podatkowej. Kwestie intertemporalne dotyczące wzruszania decyzji ostatecznych wydanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a więc przed dniem 1 stycznia 2003 r. unormowane są w przepisie art. 24 par. 1 tej ustawy, który nakazuje stosowanie w tym przedmiocie przepisów dotychczasowych, ale nie dotyczy to wznawiania postępowania w tych sprawach, gdyż tę instytucję proceduralną wyłączono z zakresu przedmiotowego tego przepisu. W tym stanie rzeczy do wznowienia postępowania w sprawach podatkowych zakończonych decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r., należy stosować nowe przepisy, niezależnie od tego, kiedy do organu podatkowego wpłynął wniosek lub odwołanie w tej sprawie. Za taką wykładnią wymienionych wyżej przepisów przemawia także wynikający z art. 190 ust. 4 Konstytucji obowiązek efektywnej jego implementacji do ustawodawstwa zwykłego. Powyższe stanowisko strony znajduje także oparcie w doktrynie /np. Kazimierz Frąckiewicz - "Przepisy intertemporalne w postępowaniu podatkowym" - Glosa - Przegląd Prawa Gospodarczego 2003 nr 10 str. 28/. W konsekwencji - zdaniem strony - Minister Finansów zobowiązany był wznowić postępowanie w niniejszych sprawach na podstawie art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, a skoro tego nie uczynił, zatem Sąd I instancji - stosownie do postanowień art. 1 par. 1 i par. 2 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ a ponadto art. 1, art. 2, art. 3 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", a także art. 3 par. 2 pkt 1/ oraz art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zobowiązany był uwzględnić skargi strony i uchylić zaskarżone decyzje. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż powoływany przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji nie może stanowić samodzielnej przesłanki wznowienia postępowania w sprawach podatkowych. Zdaniem Sądu osiągnięcie celu wynikającego z art. 190 ust. 4 Konstytucji w odniesieniu do decyzji organów podatkowych musi odbywać się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Skoro zaś w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej nie było przesłanki w postaci wydania decyzji na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny, to ten tryb, w tym konkretnym przypadku, nie mógł spowodować skutku w postaci uchylenia decyzji o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług. Strona nie podziela tego stanowiska, gdyż pozostaje ono w sprzeczności z wymienionymi w zarzutach przepisami Konstytucji oraz ich wykładnią w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania." Z kolei art. 8 ust. 2 Konstytucji stanowi, że "Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba, że Konstytucja stanowi inaczej". Ponieważ art. 190 ust. 4 Konstytucji nie zawiera takiego wyłączenia, zatem - zdaniem strony - jego postanowienia należy stosować wprost jako samoistną przesłankę wznowienia postępowania, w szczególności w przypadku, gdy jego unormowania nie znalazły efektywnej implementacji w odrębnych przepisach proceduralnych. Wydaje się być oczywistym, iż w art. 190 ust. 4 Konstytucji przyznaje jednostce prawo podmiotowe do żądania wznowienia postępowania m.in. w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami administracyjnymi wydanymi na podstawie aktów normatywnych uznanych przez Trybunał za sprzeczne z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą. Zdaniem strony przepis ten wyraża konstytucyjny nakaz /skonkretyzowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającym niekonstytucyjność/ zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy "innego" prawa /już po wyeliminowaniu elementów niekonstytucyjnych/ niż to, które posłużyło do wydania ostatecznej decyzji. Konstytucja wymaga bowiem posłużenia się stanem prawnym, który został ukształtowany w wyniku późniejszego stwierdzenia niekonstytucyjności /por. np. wyrok TK z dnia 27 października 2004 r., SK 1/04/. WSA w Warszawie, odmawiając stronie prawa do wznowienia postępowania w przedmiotowych sprawach na podstawie postanowień art. 190 ust. 4 Konstytucji, oparł swoje rozstrzygnięcie w istocie na wyrwanych z kontekstu fragmentach powołanego wyżej wyroku Trybunału z dnia 2 marca 2004 r. SK 53/03, pomijając zasadniczą część dokonanej w nim wykładni ww. przepisu oraz jego znaczenia w systemie prawa. Trybunał podkreślił m.in., iż "(...) nie może zatem ukształtowanie tej procedury na drodze ustawowej /do której odsyła w art. 190 ust. 4 Konstytucji/ niweczyć szansy na wznowienie postępowania - w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji. (...) W takim bowiem wypadku doprowadzono by do wykładni treści prawa konstytucyjnego poprzez treść i zakres unormowania ustawy zwykłej. " Przepis ustawy zwykłej nie może zatem ograniczać przepisu konstytucyjnego. Tymczasem Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonuje interpretacji art. 190 ust. 4 Konstytucji poprzez pryzmat postanowień art. 240 Ordynacji podatkowej, ograniczając tym samym przepis konstytucyjny postanowieniami ustawy zwykłej. Taki pogląd - jak zauważył Trybunał w cyt. wyżej orzeczeniu - jest oparty na nieprawidłowym założeniach, głównie dlatego, że dopuszcza możliwość wykładni zasady konstytucyjnej poprzez treść regulacji ustawy zwykłej /w tym przypadku była to Ordynacja podatkowa/, co przeczy hierarchii źródeł prawa wyrażonej w art. 8 ust. 1 Konstytucji. Ponadto, zdaniem strony prawo do wznowienia postępowania w wypadku orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności prawnej podstawy ostatecznej decyzji administracyjnej" jest jednym z aspektów konstytucyjnego prawa do sądu. Oznacza to, że jeśli rozstrzygnięcie oparto o przepis, co do którego w formalny sposób stwierdzono niekonstytucyjność, jednostce /podatnikowi/ przysługuje prawo do wszczęcia procedury rewizji wydanej uprzednio w sprawie decyzji oraz prawo do rzetelnego ukształtowania procedury tej rewizji /por. wyrok TK z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04/. Należy dodać, że w tym ostatnim orzeczeniu, Trybunał Konstytucyjny po raz kolejny zajmował się znaczeniem art. 190 ust. 4 Konstytucji, podtrzymując swoje dotychczasowe /przedstawione wyżej/ stanowisko, stwierdzając dodatkowo, m.in. iż "nie można uznać, że wykonanie przez ustawodawcę zwykłego /lub jak w niniejszym przypadku niewykonanie/ upoważnienia do kształtowania zasad i trybu w jakich ma dojść do sanacji konstytucyjności na tle art. 190 ust. 4 może iść tak daleko, aby prowadziło to do stworzenia sytuacji, że w jakiś wypadkach w ogóle taka sanacja nie nastąpi. " W związku z powyższym oczywistym winno być, iż skoro ustawodawca, przed 1 stycznia 2003 r. nie implementował na gruncie prawa podatkowego postanowień art. 190 ust. 4 Konstytucji, to ten ostatni przepis, stosownie do postanowień art. 8 ust. 2 Konstytucji winien stanowić samoistną przesłankę do wznowienia postępowania w sprawach zakończonych ostateczną decyzją organów podatkowych. Strona nie zgadza się także z wyrażonym /na marginesie sprawy/ stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym mu przez /zakwestionowany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego/ art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ zawierał analogiczne ograniczenia w zakresie zwrotu podał ku od towarów i usług jak art. 14a w brzmieniu przed tą zmianą /tj. od 30 czerwca 1999 r/. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/ kwestionując konstytucyjność art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził także, iż ustawa nowelizująca przyniosła trzy zasadnicze zmiany: 1/ zastąpienie możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tych kwot na wniosek zainteresowanego, 2/ przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę, 3/ wprowadzenie mechanizmów zmniejszających kwotę zwracaną prowadzącemu zakład pracy chronionej przez obniżenie stosowanego mnożnika dla osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Trudno się zatem zgodzić ze stanowiskiem, iż przepis art. 14a /po nowelizacji/ zawierał analogiczne ograniczenia dla podatników podatku akcyzowego, jak przed nowelizacją. Zgodnie z art. 14a ust. 1 i ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 1999 r./ zwolnienia prowadzących zakłady pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług stanowiącej różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym, nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Natomiast zgodnie z art. 14a ust. 1 i ust. 7 ww. ustawy /w brzmieniu od 1 stycznia 2000 r./ prawa do częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie stosuje się m.in. do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 /art. 14a ust. 7 pkt 1/. Dotychczasowe przedmiotowe ograniczenie stosowania art. 14a zostało więc zastąpione ograniczeniem podmiotowo-przedmiotowym. Trudno w tej sytuacji uznać, te jakże odmienne ograniczenia za analogiczne. Reasumując, w świetle przedstawionych wyżej zarzutów i ich uzasadnienia, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - zdaniem strony - narusza przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto wydany został z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w swojej decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 1 pkt 161 w związku z art. 23 i art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, a ponadto art. 1, art. 2, art. 3 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a, b i c", a także art. 3 par. 2 pkt 1 oraz art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przepisem art. 1 pkt 161 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ w art. 240 w par. 1 dodano pkt 8 stanowiąc - z mocą od 1 stycznia 2003 r. - że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie również wówczas gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując niniejszą sprawę błędnie przyjął za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że z uwagi na brzmienie art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 240 par. 1 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., nadanym mu przepisem art. 1 pkt 161 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r. Swoje stanowisko Sąd Wojewódzki wywiódł z faktu, że strona skarżąca wniosek o wznowienie postępowań oraz odwołania od decyzji wydanych w I instancji złożyła w 2002 r., stąd też prawidłowo Minister Finansów ocenił zasadność tych odwołań w oparciu o art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Sąd administracyjny I instancji pominął jednak, że swoje decyzje Minister Finansów wydawał w dniu 10 października 2003 r., a zatem już w okresie obowiązywania art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w podanym powyżej brzmieniu. Należy przy tym uwzględnić, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji, przy czym powinien uczynić to w oparciu o stan faktyczny oraz prawny obowiązujący w dniu wydania przez niego decyzji na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy jako organ o charakterze reformacyjnym, ma obowiązek uwzględnić zmiany stanu faktycznego i prawnego, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji /por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1988 r., IV SA 451/88 - KPA w orzecznictwie NSA, SN i TK, Warszawa 1995, str. 281/. Skoro zatem orzecznicze kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji i organ odwoławczy rozstrzygając sprawę jest obowiązany uwzględnić stan faktyczny oraz prawny obowiązujący w dniu wydania przez niego decyzji odwoławczej, Minister Finansów wydając w dniu 10 października 2003 r. decyzje w niniejszych sprawach, obowiązany był uwzględnić obowiązujący już wówczas art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Obowiązku tego nie wykluczał art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ stanowiący, że odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wniesione przed dniem wejścia w życie noweli z 12 września 2002 r., tzn. przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Z normy art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, w powiązaniu z przepisami art. 1 pkt 148 do 160 tej ustawy nowelizującej przepisy art. 220 do art. 239 rozdziału 15 "Odwołania", w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że gdy przed dniem wejścia w życie tej noweli zostało złożone odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji, to postępowanie odwoławcze w tej sprawie toczyć się powinno na podstawie przepisów art. 220 do art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Norma art. 23 powyższej ustawy wskazała zatem jedynie jakie przepisy procesowe Ordynacji podatkowej powinny być stosowane przez organy podatkowe w postępowaniu odwoławczym, w przypadku odwołań wniesionych jeszcze przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów postępowania odwoławczego, a rozpatrywanych już w momencie ich obowiązywania, czyli po 1 stycznia 2003 r. To intertemporalne unormowanie nie dotyczy jednak przepisów prawa materialnego, na podstawie których rozstrzygać sprawę w postępowaniu odwoławczym ma organ odwoławczy. Nie stanowi więc podstawy do pominięcia przez Ministra Finansów przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy w 2003 r., obowiązującego już w tym czasie art. 240 par. 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, określającego - jako przepis prawa materialnego - jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego. Wnioskowanie takie wynika zarówno z treści art. 23, jak i brzmienia art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, zgodnie z którym żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej, tzn. przed 1 stycznia 2003 r. Przepis ten, mający zastosowanie jedynie do decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003 r., określił na podstawie jakich przepisów materialnoprawnych organy podatkowe mają rozstrzygać żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, wskazując na przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. Przepis ten, odnoszący się expressis verbis jedynie do dwóch z trzech określonych w Ordynacji podatkowej trybów weryfikacji decyzji ostatecznych na drodze administracyjnej, tzn. postępowań uregulowanych w rozdziałach 18 /postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności/ i 19 /postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji/ w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, nie obejmuje swoją hipotezą weryfikacji takich decyzji w formie wznowienia postępowania unormowanego w rozdziale 17 tego działu Ordynacji podatkowej /tak też WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03 - Lex nr 132974/. A więc z uregulowań art. 23 i art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ wynika, że odwołanie od decyzji w przedmiocie żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r., wniesione przed tym dniem - podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów art. 220-239 normujących postępowanie odwoławcze w ustawie Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. - przy czym w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach rozdziałów 18 i 19 działu IV Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym również przed 1 stycznia 2003 r. W takich zatem przypadkach ustawodawca nakazał organom podatkowym stosować w postępowaniu odwoławczym przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego obowiązujące w Ordynacji podatkowej do 31 grudnia 2002 r. W przypadku natomiast decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., objętych następnie postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, postępowanie odwoławcze po 1 stycznia 2003 r. toczyć się powinno na podstawie przepisów art. 220 do art. 239 rozdziału 15, działu IV Ordynacji podatkowej "Odwołania" obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. /art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/, z jednoczesnym zastosowaniem trybu, zasad i terminów, a zatem unormowań materialnoprawnych i procesowych instytucji wznowienia postępowania, określonych w rozdziale 17, działu IV ustawy Ordynacja podatkowa /art. 240 do art. 246/ - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. /a contrario z art. 24 powyższej ustawy z dnia 12 września 2002 r./. Zaakceptowanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji błędnej wykładni art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, a wyniku tego wadliwego niezastosowania przez organ odwoławczy art. 240 par. 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., doprowadziło do naruszenie przywołanych na wstępie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W świetle powyższego za bezprzedmiotowy uznać należy zarzut naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 8 ust. 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 190 ust. 1 i ust. 3 tej Konstytucji - poprzez błędną wykładnię, w szczególności przez uznanie, że wskazany przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji nie może stanowić samoistnej podstawy wznowienia postępowania w niniejszych sprawach, skoro podstawę taką w niniejszej sprawie - w oparciu o powołany art. 190 ust. 4 Konstytucji - stanowi w Ordynacji podatkowej - od 1 stycznia 2003 r. - art. 240 par. 1 pkt 8, który powinien w tej sprawie znaleźć stosowane zastosowanie. Trafne jest natomiast naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 95 poz. 1100, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r./, gdyż jeżeli strona skarżąca objęta jest pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/, jej wniosek w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./. W zakresie bowiem ograniczonym do podatników prowadzących zakład pracy chronionej, spełniających warunek przewidziany w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnoprawnych zatrudnionych w ich zakładach, nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ nie obowiązuje, a po 1 stycznia 2000 r. zachowuje w dalszym ciągu moc regulacja uprzednia, obowiązująca w brzmieniu wprowadzonym na podstawie art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./. Tym samym art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 95 poz. 1100, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r./, nie mógł mieć zastosowania do strony skarżącej - oczywiście w przypadku stwierdzenia, co należy powtórzyć - iż jest ona objęta pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, należało orzec jak w sentencji.