I SA/Op 2/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2005 r. sprawy ze skargi Centrali Produkcyjno - Usługowej "A" Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 1.061,00zł (słownie: jeden tysiąc sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez skarżącą Centralę Produkcyjno - Usługową "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w K., jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], w części dotyczącej odmowy zaliczenia przez organy podatkowe obu instancji w ciężar kosztów podatkowych kwoty 468.463,61 zł., zakwalifikowanej pierwotnie przez Spółkę jako wydatki inwestycyjne nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...], zmienionej na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] nr [...], określono Centrali Produkcyjno - Usługowej "A" Spółka z o.o. w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 38.998,00 zł, w miejsce wykazanego przez podatnika w złożonym zeznaniu CIT - 8 za 2000 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 4.817,00 zł. Stwierdzona przez organ I instancji różnica pomiędzy kwotą podatku zadeklarowaną przez podatnika, a określoną w postępowaniu podatkowym wynikała z dokonanej przez organ podatkowy korekty wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka dokonując samoobliczenia należności podatkowej, nieprawidłowo ustaliła podstawę do obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych, zaniżając wysokości przychodów o kwotę 15.375,00 zł. poprzez nieuwzględnienie nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonej Spółce przez jej wspólników nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 205.000,00 zł (art. l2. ust. l pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób). Podatnik w kontrolowanym roku podatkowym zawyżył też koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 100.570,30 zł. nieprawidłowo uwzględniając kosztach podatkowych następujące kwoty: - 34.142,62 zł. - stanowiącą łączną sumę wydatków Spółki wielokrotnie ewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, - 45.696,3l zł. - stanowiącą łączną sumę wydatków Spółki nie związanych z przychodami roku 2000 ale dotyczących lat 1999 i 1998. (art. 15 ust. 4 w/w ustawy), - 23.098,3 5 zł na którą składały się: wydatki inwestycyjne Spółki (art. 15 ust. 6 w zw. z art. l6h), wydatki dotyczące kosztów egzekucyjnych (art. 16. ust 1 pkt 17), wydatki dotyczące kosztów procesowych (art. 15 ust 1), wydatek nieudokumentowany fakturą zakupu (art.15 ust. 1 w zw. z art. 9 cyt. Ustawy), wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie bankowego dowodu z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego (art. 15 ust. l), wydatki związane z podróżami służbowymi pracownika, który w terminie określonym w dokumencie "Polecenie wyjazdu służbowego" przebywał na zwolnieniu lekarskim (art. 15 ust. 1), darowizna (art. 16 ust. l pkt 14), odsetki od nieterminowo regulowanych należności budżetowych (art. 16 ust. 1 pkt 21 w/w ustawy),a także kwota nie wyjaśnionej przez Spółkę różnicy pomiędzy zarachowanymi wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów w wysokości 14.822,64 zł, a wydatkami wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów w wysokości 10.812,64 zł. Dodatkowo organ I instancji zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę podatku naliczonego VAT w wysokości 2.367,00 zł, a także skorygował dochód Spółki o wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów kwotę 2000 zł. stanowiącą darowiznę przekazaną na klub sportowy. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...], r [...], Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego o nieuwzględnieniu w kosztach podatkowych kwoty 468.463,61 zł, zakwalifikowanej pierwotnie jako wydatki inwestycyjne nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. W ocenie odwołującej takie stanowisko organu I instancji naruszało uregulowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., równocześnie w oparciu o art. art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" Ordynacji podatkowej uchylono rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości zaległości i odsetek za zwłokę i orzeczono o określeniu ich w nowych wysokościach Odnosząc się do spornej kwestii nieuwzględnienia w ciężar kosztów podatkowych kwoty 468.463,61 zł, organ odwoławczy podzielił w tym względzie stanowisko organu I instancji. Jak wynikało z twierdzeń Spółki dokonała ona w dniu 31.12.2000 r., błędnego księgowania, na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych [...] na sumę 340.147,97 zł i [...] na kwotę 14.151,03 zł, operacji gospodarczych nie znajdujących odzwierciedlenia w dowodach źródłowych oraz ewidencji księgowej, przeksięgowując kwotę 340.147,97 zł. z kosztów działalności na koszty inwestycji, zaś kwotę 14.151,03 zł przenosząc z kosztów inwestycyjnych na koszty działalności. Tym samym koszty działalności eksploatacyjnej uległy zmniejszeniu o saldo tych wielkości, czyli o 325.996,94 zł. W ocenie podatnika winno nastąpić także dodatkowo zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o nieprawidłowo zarachowane w ciężar wydatków inwestycyjnych wynagrodzenia w wysokości 170.725,11 zł, wypłacone w 2000 r. pracownikom ekipy remontowo - budowlanej. Powyższe twierdzenia odwołująca dokumentował zestawieniem analitycznym faktur dotyczących działalności inwestycyjnej oraz wynagrodzeń związanych prowadzoną własną inwestycją. Dokonując oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego zdaniem organu odwoławczego przedłożone poprzez Spółkę dowody i materiały okazane w trakcie kontroli Inspektorowi, jak też materiały przekazane organowi odwoławczemu, nie potwierdziły stanowiska Spółki odnośnie błędnego zakwalifikowania spornej kwoty w ramach kosztów inwestycyjnych, a także nie potwierdzały, że wydatki te stanowił koszty podatkowe. Dokonane przez stronę wyszczególnienie faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak też zestawienia wynagrodzeń, karty pracy i umowy o pracę nie świadczyły bowiem o tym, że wydatki, których strona domagała się zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych stanowiły w rzeczywistości koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Przedstawione dowody w ocenie organu odwoławczego potwierdzały tylko i wyłącznie prawidłowość zarachowania wydatków w ciężar inwestycji. Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani, zgodnie z odrębnymi przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) do stosowania zasad rachunkowości w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16 a - 16m cyt. ustawy. To podatnik był zobowiązany rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy, w tym dokumentować określone operacje gospodarcze. Jakkolwiek wadliwość księgowań czyli operacji dla podatku dochodowego materialno - technicznych nie wyklucza prawa podatnika do zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, to w wypadku wadliwości takiego księgowania ciężar dowodu przeciwnego do stanu faktycznego stwierdzonego w trakcie kontroli obciąża podatnika. Sama natomiast korekta zapisów księgowych niepowiązanych z konkretnymi dowodami źródłowymi nie może stanowić wystarczającej podstawy do zaliczenia kwot objętych tą korektą do kosztów uzyskania przychodów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz piśmie procesowym z dnia 19.07.2005 r. skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ponowiła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, polegający na nieprawidłowym przyjęciu przez organy podatkowe, że poniesione w 2000 r. wydatki Spółki na prowadzoną działalność gospodarczą, a mylnie zakwalifikowane i księgowane uprzednio w ciężar kosztów prowadzonej działalności inwestycyjnej, faktycznie nie stanowiły rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów tego okresu. Wskazano również na obrazę prawa procesowego, tj. art. 122 oraz 125 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów które jednoznacznie potwierdzały okoliczność, iż wydatki w kwocie 468.463,61 zł. stanowiły koszty uzyskania przychodów roku 2000 r. W ocenie skarżącej kontrolujący mieli dostęp do wszystkich dokumentów Spółki, a także dysponowali sporządzonym na potrzeby zawisłego postępowania podatkowego zestawieniem zbiorczym sum poszczególnych miesięcy 2000 r. obrazującym nakłady inwestycyjne na kwotę 700.181,16 zł. Tym samym organy podatkowe były w posiadaniu wszystkich dowodów źródłowych potwierdzających okoliczność ,że wydatki w kwocie 468.463,61 zł, błędnie przez Spółkę zakwalifikowane jako koszty inwestycyjne, stanowiły w rzeczywistości faktycznie poniesione koszty podatkowe. Według skarżącej organy podatkowe błędnie ustaliły także koszty wynagrodzeń pracowniczych wypłaconych w 2000 r., wskazując kwotę 466.198,22 zł, zamiast 497.445,69 zł /czyli zaniżając je o 31.247,47 zł. Z kwoty 497.445,69 zł na działalność gospodarczą przypadała w 2000 r. kwota 426.254,75 zł, a zatem jedynie różnica w wysokości 71.190,94 zł. stanowiła wynagrodzenia za pracę przy realizacji własnej inwestycji. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 3.08.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumentację faktyczną oraz prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponownie zwrócono uwagę, że sam fakt, iż Spółka pomimo wcześniejszych księgowań kwestionuje obecnie dokonaną przez siebie kwalifikację wydatków jako inwestycyjnych, nie oznacza, że wydatki te automatycznie stanowią koszt uzyskania przychodów. Twierdzenie bowiem, że skoro według przedłożonego zestawienia wydatków inwestycyjnych wynoszą one 700.181,16 zł, a nie pełną kwotę zapisaną na koncie "083 - Inwestycje rozpoczęte", tj. 1.168.644,77 zł, bez specyfikacji kosztów składających się na tę różnicę i stosownych dowodów źródłowych, pozostaje gołosłowne. Podobnie załączone karty pracy i umowy o pracę nie dowodzą, że tylko wynagrodzenia w wysokości 85.721,01 zł dotyczą inwestycji, a pozostałe w kwocie 170.725,11 zł działalności eksploatacyjnej. Z umów o pracę wynika wyłącznie, że dana osoba została przez Skarżącą zatrudniona i na jakim stanowisku, a z kart pracy ile godzin w danym okresie przepracowała. Nie wynika z nich natomiast, przy jakich konkretnie zadaniach była zatrudniona .Przedmiotem działalności skarżącej jest między innymi wykonywanie robót budowlano - montażowych, prac rozbiórkowych, wynajem sprzętu budowlanego, świadczenie usług transportowych itd. A zatem osoby zatrudnione na stanowiskach o charakterze budowlanym, operatorzy sprzętu, dozorcy, których umowy o prace i karty pracy przysłano, mogli wykonywać różne zadania, zarówno z zakresu działalności podstawowej jak i inwestycyjnej. Z tego też względu przedłożone w sprawie dowody, wbrew stanowisku skarżącej, nie mogły stanowić podstawy do uznania, że tylko wskazane przez nią wynagrodzenia, dotyczą inwestycji, a pozostała część wynagrodzeń dotyczyła świadczonych na sprzedaż usług, i jako takie podlegały one zaliczeniu w koszty podatkowe. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga zasługuje na jedynie na częściowe uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. Ustawy). Na wstępie do dalszych rozważań prawnych, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego ,iż strona, chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią ewidencji księgowej, a z uwagi na występujące w niej uchybienia - nie będące udowodnionymi, chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe. Zakwestionowanie przez skarżącą, z punktu wiedzenia rachunkowości, dokonanych przez siebie samodzielnie księgowań, w zakresie wydatków inwestycyjnych, nie oznacza jednakże, że kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wszystkimi wydatkami zaksięgowanymi na koncie inwestycji a sumą z wykazu wydatków sporządzonego dla celów postępowania kontrolnego i podatkowego, dotyczącą poniesionych przez nią w 2000 r. wydatków inwestycyjnych, stanowić będzie automatycznie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego. Wprawdzie wadliwość księgowań, jak słusznie uznał organ odwoławczy, nie wyklucza prawa podatnika do zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, jednakże w takiej sytuacji ciężar dowodu przeciwnego do stanu faktycznego stwierdzonego w trakcie postępowania podatkowego, ciąży na podatniku. Sama bowiem korekta zapisów księgowych nie powiązanych z konkretnymi dowodami źródłowymi nie może być uznana za wystarczającą podstawę do zaliczenia kwot objętych tą korektą do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy, zatem jak dowodziła to strona skarżąca wykazanie, nawet w formie dowodów źródłowych wysokości rzeczywiście poniesionych w spornym roku podatkowym nakładów inwestycyjnych na wytworzenie własnego środka trwałego, ażeby organy podatkowe mogły automatycznie uwzględnić zaistniałą różnicę wynikającą z dokonanej na potrzeby postępowania podatkowego ich weryfikacji do kategorii kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji gdy skarżąca wywodziła, iż dokonane przez nią samą notą z dnia 31.12.2000 r. zakwalifikowanie spornych wydatków w kwocie 340.147,87 zł. w ciężar kosztów inwestycyjnych było błędne dowodzenie ewentualnego związania tychże wydatków z kosztami uzyskania przychodu wymagało wykazania przez nią także ich rzeczywistego związku przyczynowo skutkowego z konkretnie zindywidualizowanymi przychodami Spółki uzyskanym z działalności podstawowej. Sam fakt poniesienia wydatku i ewentualne wykazanie, że nie stanowił on wydatku inwestycyjnego niepodlegającego zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczeni w koszty uzyskania przychodu, nie przesądza jeszcze o jego kosztowym charakterze. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł zatem konstrukcję kosztów podatkowych na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej - z równoczesnym enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu. Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot "w celu" użyty w cytowanym przepisie, który oznacza, iż pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca Spółka dążąc do ujęcia spornych błędnie jej zdaniem księgowanych wydatków do grupy wydatków inwestycyjnych, obowiązana była do równoczesnego przedłożenia dowodów mogących potwierdzić ich związek przyczynowy z uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności podstawowej. Ponieważ takie dowody nie zostały przez stronę wykazane, a nadto nie był on w stanie podać nawet dokładnej analitycznej specyfikacji kwot zaksięgowanych dokonanymi w dniu 32.12.2000 r operacjami księgowymi objętymi notami [...] i [...], słusznie organy podatkowe nie uznały spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie zanegowały wprost samego faktu ewentualnego poniesienia przez podatnika wydatków obejmujących sporną kwotę, a jedynie uznały brak ich powiązania dowodami źródłowymi z konkretnymi przychodami Spółki, w odniesieniu do których miały one stanowić wydatki kosztowe. Odmiennie od wyżej przedstawionej argumentacji dotyczącej kwestii obowiązku powiązania konkretnego wydatku z tytułu zakupu materiałów i usług dowodami źródłowymi z konkretnymi przychodami Spółki, w odniesieniu do których miały one stanowić wydatki kosztowe, ocenić należy powyższą kwestię kosztowego charakteru wypłaconych przez skarżącą w roku 2000 wynagrodzeń ekipy remontowo - budowlanej (jedynie ten zakres wynagrodzeń stanowi rzeczywisty spór). Niewątpliwie, co podkreślały organy podatkowe, zakres prowadzonej przez Spółkę działalności podstawowej pokrywał się z zakresem prowadzonej przez nią budowy własnego pawilonu handlowego ,a zatem osoby zatrudnione na stanowiskach o charakterze budowlanym, operatorzy sprzętu, dozorcy, itp. których umowy o prace i karty pracy przysłano, mogli wykonywać różne zadania, zarówno z zakresu działalności podstawowej jak i inwestycyjnej. Z tego też względu, w zaistniałej sytuacji szczególnie istotną kwestią było prawidłowe rozgraniczenie wypłacanych w sporny roku podatkowym wynagrodzeń poszczególnych pracownikom ekip remontowo - budowlanych, z uwzględnieniem ich rozbicia na działalność podstawową oraz inwestycyjnej. O ile bowiem całość poniesionego przez Spółkę wydatku z tytułu wypłaconych wynagrodzeń ma z charakter kosztowy, to w zakresie w jakim dotyczą one wynagrodzeń własnych pracowników wykonujących prace przy wytworzeniu środka trwałego, są one uwzględniane w jego wartości początkowej nie stanowiąc tym samym kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z uregulowaniem art. 16 g ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie wyznacza koszt jego wytworzenia, w którego skład wchodzą się wartości w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Ponieważ koszty wynagrodzeń związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego stanowią część składową jego wartości początkowej, podlegają one wyłączeniu zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 lit "b" z kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem z kosztów uzyskania przychodu podlega wyłączeniu w danym roku podatkowym, jedynie ta ich część która związana była z realizacją własnego zadania inwestycyjnego, przy oczywiście niekwestionowaniu przez organy podatkowe samego faktu poniesienia wydatku, to w ocenie Sądu możliwe było wykazywanie przez skarżącą rzeczywistej wysokości wynagrodzeń stanowiących koszt podatkowy, poprzez wykazywanie w jakiej części wypłacone wynagrodzenia pracownicze stanowiły wydatek inwestycyjny. Konsekwencją bowiem wykazania w rozpoznawanej sprawie wielkości wynagrodzenia pracowników Spółki, dotyczących realizacji przez nich inwestycji własnej podatnika, jest uznanie pozostałych wynagrodzeń za koszt uzyskania przychody, bez konieczność szczegółowego powiązania ich przez podatnika z konkretnym zindywidualizowanym przychodem. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie można pominąć faktu, podkreślanego przez samą skarżącą, iż w zakresie wydatków poniesionych z tytułu wynagrodzeń na inwestycję własną Spółka przedłożyła organom podatkowym sporządzone przez siebie rozliczenie tych wydatków, wraz z kartami pracy oraz umowami o pracę zawartymi z poszczególnymi osobami wykonującymi pracę przy realizacji inwestycji. Dowód taki winien podlegać szczegółowej analizie i ocenie przez organy podatkowe zgodnie z podstawową zasadą postępowania dowodowego jaką stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta oznacza, że organ jest przy dokonywaniu oceny dowodów swoją ocenę winien oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 1996 r., str. 376 – 378). Organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dokonana przez organy podatkowe analiza rzeczywistych wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych w części dotyczącej realizowanej w spornym roku podatkowym inwestycji własnej, nie może pomijać kwestii ewentualnego zawyżenia w tym zakresie wydatków inwestycyjnych. W zaistniałym sporze niezbędne staje się poczynienie w sprawie dodatkowych ustaleń, co do zakresu wykonanych w 2000 r. prac budowlanych przy realizacji zadania inwestycyjnego, oraz powiązania jego z rzeczywistymi kosztami osobowymi jakie musiały być poniesione przez Spółkę przy ich realizacji. Prawidłowe ustalenia, oraz weryfikacja twierdzeń skarżącej co do rzeczywistych wydatków osobowych poniesionych na wytworzenie środka trwałego, umożliwi ustalenie tej części wypłaconych w spornym roku podatkowym wynagrodzeń pracowniczych, która winna być uwzględniona jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z uregulowaniem art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero zatem ocena całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwi organom podatkowym wydanie końcowego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy, tym samym we wskazanym powyżej zakresie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270). Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona postanowienie nie może być wykonywane. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.