I SA/Kr 696/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.715 zł (dwa tysiące siedemset piętnaście złotych) Sygn. I SA./Kr 696/03 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy w dniu [...] X 2002 r. określił W. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 14.429, 40 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 14.073,20 zł, którą podwyższył do kwoty 14.674,90 zł t.j. o kwotę 601,70 zł stanowiącą oprocentowanie nienależnie zwróconej nadpłaty wraz z należnymi odsetkami za zwłokę . Od tej decyzji wniesione zostało odwołanie do Izby Skarbowej, która uznała część podniesionych w nim zarzutów i dlatego w dniu [...] marca 2003 r. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła skarżącej należny podatek dochodowy w kwocie 14.319 zł, zaległość podatkową w kwocie 13.962,80 zł / w niższej wysokości /wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Jeśli chodzi o aktualny spór między stronami, mający odzwierciedlenie w wniesionej do sądu skardze , wiąże się z podanymi niżej bezspornymi ustaleniami organów podatkowych. Skarżąca W. K. w dniu [...]XI 1999 r. na mocy aktu notarialnego nabyła udział wynoszący 6000/10.000 w nieruchomości położonej w K.składającej się z działki zabudowanej 2 piętrowym budynkiem mieszkalnym przy ul. P. 15 zawierającym 24 lokale mieszkalne za kwotę 300.000 zł W dniu[...] XII tego samego roku sprzedała udział w tej nieruchomości Cz. D. - w wysokości 112/10.000 za kwotę 60.000 zł. Organy nawiązując między innymi do treści art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / tekst jedn. DZ. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z pózn. zm./ uznały , że skarżąca dokonała w dniu 20 XII 1999 r. sprzedaży udziału w wykonywaniu działalności gospodarczej , o której mowa w ust. 1 pkt 3 art. 10 tej ustawy . Przy ustalaniu pojęcia działalności gospodarczej sięgnięto do przepisu art. 2 ustawy z dnia 23 XII 1988 r. o działalności gospodarczej / DZ. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm./. Zgodnie z nim jest za takową należy uznać działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową, prowadzoną w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu prowadzącego działalność . Ponieważ definicja ta jest ogólnikowa , powołano się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. sygn. II CZP 117/91 , która formułuje dodatkowe cechy tej działalności, takie jak : zawodowy / stały charakter/, powtarzalność podejmowanych działań , podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania , uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Izba Skarbowa stwierdziła powołując się na orzecznictwo sądowe , iż istotna jest dla zaistnienia takiego pojęcia także skala przedsięwzięcia i aktywności związanej z czerpaniem pożytków. Dokonując oceny transakcji skarżącej z dnia [...] XII 1999 r. związanej ze sprzedażą udziałów , organ odwoławczy podkreślił: krótki okres czasu jaki minął od nabycia udziałów w nieruchomości do ich sprzedaży , udział w niej pośrednika , fakt że w latach 2000-2001 skarżąca dokonała przy udziale firmy pośredniczącej kolejnych 14 transakcji sprzedaży udziałów / w tej samej nieruchomości /, w wyniku których zbyła prawie połowę wcześniej nabytych udziałów za kwotę 976.000 zł. Prócz tego w latach 2000-2001 dokonała zakupu udziałów w innych nieruchomościach w K. / 3 transakcje/. Zdaniem organów okoliczności te świadczą, że zamiarem podatniczki było dokonywanie transakcji sprzedaży w sposób zorganizowany i częstotliwy. Bezsporny fakt dokonania 18 transakcji zakupu i sprzedaży udziałów w nieruchomościach wciągu 2 kolejnych lat, potwierdza jej udział w obrocie. Osoba nie trudniąca się handlem z reguły tylu transakcji nie dokonuje. Istotne jest też , iż uzyskana cena sprzedaży przez podatniczkę kilkakrotnie przewyższała koszt zakupu nabytych udziałów , co wskazuje że jej działania miały charakter zarobkowy , gdyż nastawione były na osiągnięcie zysku. Izba Skarbowa podzielając w tym zakresie argumentację organu I instancji odniosła się też do zarzutu odwołania tyczącego naruszenia art. 22 ust 4 ustawy podatkowej - p.d.o.f., poprzez uznanie za koszt uzyskania przychodów tylko wartości przypadającej na zbywany w 1999 roku udział w kwocie 6279 zł. Podano , że przepis art. 22 ust. 4 ustawy w/w określa generalną zasadę potrącalności kosztów stanowiąc , że są one potrącalne tylko w roku podatkowym. Dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, ustalone zostały szczególne zasady ustalania dochodu w przepisie art. 24 ust.2 tej ustawy. Zatem rozpoczynając w 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie kupna-sprzedaży udziałów w nieruchomościach, skarżąca winna traktować zakupione w dniu [...] listopada 1999 r. udziały w nieruchomości jako towar handlowy. Mając na uwadze regulację za wartą w art. 24 ust 2 ustawy podatkowej, za koszt uzyskania przychodu z tytułu transakcji z dnia [...] XII 1999 r. należy uznać koszt zakupu przypadający na zbywane udziały w kwocie 6279, 84 zł oraz koszt pośrednictwa w wysokości 2400 zł. Natomiast koszt zakupu nie sprzedanych w 1999 r udziałów stanowi wartość remanentu końcowego na dzień 31 XII 1999 roku , który podlega rozliczeniu w kolejnym roku podatkowym -jako remanent początkowy. Za takim sposobem rozliczenia przemawia art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej , zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są poniesione w celu ich uzyskania. Nie mogą natomiast być uznane wbrew twierdzeniom strony , poniesione w 1999 r . koszty za zakup wszystkich udziałów 76000/10.0007 ,gdyż w tym roku podatkowym podatniczka uzyskała przychód ze sprzedaż mniejszego udziału i one są w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem. Konsekwencją powyższych ustaleń , była stwierdzona konieczność prowadzenia przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 XII 1995 r. w sprawie prowadzenia takiej księgi zamieszczone w DZ. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.7. Tym samym organy przyjęły , iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie skarżącej od podatku , o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy podatkowej, na co się powoływała . W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]marca 2003 r. Nr. [...] wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego , W. K. zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego , a zwłaszcza ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyżej powołanej , a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3,5,6 , art. 14 poprzez bezpodstawne przyjęcie , iż uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej , naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 , poprzez pozbawienie zwolnienia w podatku dochodowym objętego tym przepisem, naruszenie art. 22 ust.4 poprzez nie uwzględnienie przy wyliczeniu dochodu poniesionych kosztów uzyskanych przychodów, naruszenie art. 45 ust. 6 poprzez wydanie decyzji określającej zaległość podatkową, w sytuacji gdy podatnik w złożonym zeznaniu wykazał kwotę podatku w prawidłowej wysokości, oraz naruszenie par. 9 ust. 1 i par. 18 ust 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 XII 1995 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez bezpodstawne przyjęcie jego zastosowania wobec skarżącej . W/ uzasadnieniu skargi zarzuca się przede wszystkim błędne przyjęcie przez organy podatkowe iż W. K. osiągnęła przychód z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedstawione argumenty na poparcie tej tezy , nie pozwalają na stwierdzenie spełnienia przez skarżącą przesłanek wskazanych zwłaszcza przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. sygn. II CZP 117/91 , co do prowadzenia takiej działalności. Sprzedaż udziału w nieruchomości przy ul. P. 15 w K. miała na celu powiększenie kręgu jej współwłaścicieli. O zawodowym charakterze działalności nie świadczy udział pośrednika przy transakcjach , natomiast świadczy o tezie przeciwnej. Czynności te nie miały charakteru powtarzalnego, bo tyczyły tylko jednej nieruchomości i zbywania części udziałów w niej, pozostałą część skarżąca zostawiła dla siebie. W ramach wskazywanych 18 transakcji w ciągu 2 kolejnych lat, skarżąca dokonała zbycia 2709/10.000 udziałów w nieruchomości przy ulicy P. , następnie w okresie od października 2000 do stycznia 2001 r. w drodze trzech transakcji zakupu udziałów w nieruchomościach położonych w K. , przy ulicy Ś.3 i J.33. Nabyte w tym zakresie udziały posiada do dnia dzisiejszego. W ocenie skarżącej nie można jej działań utożsamiać z uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Natomiast o działaniach powtarzalnych można było by mówić , gdyby dokonywała sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomościach w tym celu nabytych , a taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. Korzyści jakie uzyskała ze sprzedaży /pożytki/ były rzeczą naturalną i tego również nie można utożsamiać z dokonywaniem działalności gospodarczej. Dalej skarga odwołuje się do orzecznictwa sądowego stwierdzającego , że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. W chwili nabycia udziałów nieruchomość przy ulicy P. 15 miała lokatorów , którym przysługiwała ochrona ustawowa, tylko 1 lokal był wolny. Lokale zostały sprzedane lokatorom , którzy je zajmowali. Na konieczność sprzedaży wpłynęły natomiast istotne okoliczności takie jak między innymi : zadłużenie podatniczki, perspektywa dużych nakładów na budynek , który był w złym stanie oraz niemożność sprzedaży gospodarstwa rolnego i domu w J.. Konsekwencją nieprawidłowego stanowiska organów co do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, było błędne stwierdzenie o podleganiu podatniczki przepisom powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów grudnia 1995 r., ustalanie szczególnego sposobu określania kosztów przychodu , pozbawienie możliwości korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy art. 21 ust 1 pkt 32 ustawy podatkowej. Skarżąca domaga się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania przy zasądzeniu kosztów postępowania. Izba Skarbowa podtrzymując dotychczasową argumentację wnosiła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest zasadna. Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest, czy w bezspornym stanie faktycznym w zakresie nabycia przez skarżącą w dniu [...] listopada 1999 r. udziału w wysokości 6000/10.000 w nieruchomości położonej w K. , przy ulicy P. 15, zabudowanej budynkiem mieszkalnym i zbycia przez nią jego części w dniu [...] grudnia 1999 r. w wysokości 112/10.000 i w dwóch następnych latach zbywania dalszych części nabytego udziału , zasadnym jest przyjęcie przez organy ,iż pierwsza sprzedaż / [...]XII 1999 r./ związana była z wykonywaniem przez W. K. działalności gospodarczej i dlatego przychód z tego tytułu winien zaliczony być do przychodów z działalności gospodarczej , o których mowa w art. 10 us1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst. j. DZ.U. z 1993 Nr. 90, poz. 416/. Rozstrzygając tą sporną kwestię słusznie jak wskazuj ą obie strony należało sięgnąć do ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej / DZ. U. Nr 41, poz.324 ze zm./ a to wobec tego że ustawa podatkowa nie precyzuje powyższego pojęcia. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tejże ustawy , działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza budowlana, handlowa , usługowa , prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego działalność. Zaznaczyć należy też , że również obie strony powoływały się na orzecznictwo sądowe co do wykładni i rozumienia tego przepisu , w tym zwłaszcza na uchwałę z dnia 6 grudnia 1991 r. Sądu Najwyższego sygn. III CZP 117/91 /OSNCP 1992/5/677. W uchwale tej Sąd Najwyższy do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczył jej zawodowy / stały / charakter , powtarzalność podejmowanych , przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i Uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jednocześnie obie strony w odmienny sposób oceniły spełnianie przez W. K. przesłanek przedmiotowego pojęcia na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie nie podziela stanowiska organów podatkowych , iż skarżąca poprzez swoje działania spełniła wskazane wyżej kryteria pojęcia działalności gospodarczej. W szczególności brak jest podstawy do przyjęcia , że sprzedaż jednemu z lokatorów w grudniu 1999 roku części nabytego wcześniej w niej udziału , a w latach późniejszych w drodze odrębnych transakcji dalszych udziałów innym lokatorom /najemcom , którzy zajmowali lokale mieszkalne /, nosiła znamiona zawodowego , stałego charakteru działalności gospodarczej z uwagi na powtarzalność tych działań i uzyskanie profitów. Podzielić należy też argumentację skarżącej, iż dokonywanie transakcji za pośrednictwem profesjonalnych pośredników , przeciwnie do stanowiska organów , nie jest okolicznością potwierdzającą prowadzenie działalności w sposób zawodowy , profesjonalny , wniosek z tej okoliczności wyciągnąć należało by odwrotny. Fakt sprzedaży udziałów z uzyskaniem korzyści finansowych oraz wyzbywania się udziałów w nieruchomości, nie w drodze jednorazowej czynności lecz poprzez kilkakrotne zawieranie transakcji, nie może być natomiast decydujący przy kwalifikowaniu czynności jako działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia jest również wskazywana przez skarżącą przyczyna dokonywanych transakcji sprzedaży albowiem w toku postępowania odwoławczego podnosiła , iż wiązało się to również z koniecznością spłaty zobowiązań zaciągniętych na zakup nieruchomości, potrzebą prowadzenia remontu nieruchomości i to w sytuacji, gdy pojawiła się okoliczność niemożności sprzedaży gospodarstwa rolnego w M. , rozwiązanie przedwstępnej umowy kupna sprzedaży oraz domu w Jacentowie. Na poparcie swych twierdzeń W.K. przedłożyła stosowne dowody w postępowaniu podatkowym , które nie zostały wszechstronnie zanalizowane i ocenione. Zdaniem sądu , organy zbyt restrykcyjnie podeszły do przyjęcia spełnienia przez skarżącą pojęcia " działalność gospodarcza " w niniejszej sprawie i z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wyciągnęły błędne wnioski. W związku z powyższym skoro w ocenie sądu -, organy nie udowodniły skarżącej , iż opisane wyżej czynności mieściły się w zakresie powyższego pojęcia , o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia o działalności gospodarczej, za nie prawidłowe uznać należy konsekwentnie dalsze ustalenia w zakresie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i tym samym jego wyliczenie. Doprowadzić to musiało do uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm. / w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1271 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 pierwszej z powołanych ustaw.