II FSK 57/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Eugeniusz Christ, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zygmunta P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 17/04 w sprawie ze skargi Zygmunta P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zygmunta P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 /słownie: sto osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 października 2005 r. I SA/Sz 17/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Zygmunta P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./. Uzasadniając wyrok przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniając, że decyzją z dnia 11 maja 2001 r. (...) Urząd Skarbowy w S. odmówił Zygmuntowi P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Decyzją z dnia 16 sierpnia 2001 r. (...) Izba Skarbowa w Szczecinie utrzymała tę decyzję w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2003 r. SA/Sz 2093/01 oddalił skargę na tę decyzję wniesioną przez Zygmunta P. W piśmie z dnia 11 sierpnia 2003 r. skierowanym do Ministra Finansów Zygmunt P. domagał się wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia 16 sierpnia 2001 r. jako podstawę prawną żądania podano przepisy art. 240 par. 1 pkt 1, 2, 5 w związku z art. 247 par. 1 pkt 2, 3, 6, 8, art. 165 par. 1, art. 188, art. 194 par. 1 i 2 oraz art. 14 par. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Uzasadniając wniosek stwierdził, że nigdy nie otrzymał żadnego świadczenia emerytalnego oraz nigdy nie był i nie jest emerytem wojskowym. Nie powstał więc i nie istnieje żaden obowiązek podatkowy ani żadne zobowiązanie podatkowe od roku 1992 do 2003 r. włącznie, wynikające z czynności, która mogłaby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub konstytutywnej prawotwórczej decyzji emerytalnej. Ponadto wnosi o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów, tj. odpisu postanowienia Sądu Apelacyjnego w P. z dnia 8 czerwca 1999 r. III AU 72/99, kserokopii zażalenia z dnia 13 maja 1999 r. od postanowienia Sądu Okręgowego w S. z dnia 13 kwietnia 1999 r. (...). Postanowieniem z dnia 11 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wznowił postępowania w sprawie, a następnie po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego decyzją z dnia 29 września 2003 r. (...) wydaną na podstawie art. 245 par. 1 pkt 2 w związku z art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji z dnia 16 sierpnia 2003 r. Uzasadniając decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie stwierdził istnienia przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji wymienionych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono, że w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych nie istniał obowiązek podatkowy i tym samym zasadne jest uznanie, że wystąpiła nadpłata tego podatku. Wniesiono o usunięcie skutków naruszenia prawa przez uchylenie w całości zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz decyzji organów obu instancji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Podkreślono, że udowodnienie powstania i istnienia rzekomego obowiązku podatkowego leżało po stronie organów podatkowych w oparciu o konstytutywny, prawotwórczy akt prawny - decyzję emerytalną, a nie zwyczaj regionalny. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 15 grudnia 2003 r. (...) wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy swoją decyzję z 29 września 2003 r. podtrzymując również zwartą w niej argumentację. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 grudnia 2003 r. skarżący ponowił swój wniosek o uchylenie wszystkich wydanych w sprawie decyzji oraz stwierdzenie, że nie istniał obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wskazał na rażące naruszenie prawa w zakresie przyjęcia powstania obowiązku podatkowego od nieistniejącego /nieustalonego w prawem przewidzianej formie/ świadczenia emerytalnego. W piśmie z dnia 16 sierpnia 2005 r. ponowił wniosek skargi o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonej dokumentacji dowodowej z kwalifikowanych dokumentów urzędowych na okoliczność potwierdzenia niepowstania i nieistnienia stosunku prawnomaterialnego od 1986 r. do 2005 r., ani stosunku prawnopodatkowego od 1986 r. do 2005 r. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zwrócił uwagę na nadzwyczajny tryb w jakim została wydana zaskarżona decyzja. Przypomniał, że wzruszenie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji administracyjnej w trybie wznowienia postępowania może nastąpić wyłącznie w przypadku wystąpienie jednej z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 240 par. 1 pkt 1-7 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącego żadna z tych przyczyn nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zauważono, że zgodność z prawem decyzji wydanych w zwykłym trybie podlegała kontroli sądowej /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2003 r. SA/Sz 2093/01/. W ponownym postępowaniu badaniu mogły podlegać jedynie te okoliczności, które związane były z wystąpieniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania. Za trafne w ocenie Sądu należało uznać stanowisko organu podatkowego o braku takich przesłanek. Okoliczności wskazywane przez skarżącego wiązały się z przesłankami oparcia rozstrzygnięcia o dowody, które okazały się fałszywe /art. 240 par. 1 pkt 1/, wydania decyzji w wyniku przestępstwa /art. 240 par. 1 pkt 2/ i nowe dowody /art. 240 par. 1 pkt 5/. W sprawie jednak nie przedstawiono orzeczenia Sądu lub innego organy potwierdzającego fałszywość dowodów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz nie przedstawiono nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organów, który wydał decyzję. Za takie dowody nie mogły zostać uznane również te dokumenty, które zostały przedstawione razem ze złożoną skargą. Dokumenty te stanowiły materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe i stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Wyjaśniono ponadto, iż właściwym do rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją, która stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r. był organ podatkowy, który wydał decyzję w ostatniej instancji /art. 244 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku /uzupełnioną pismem z dnia 6 marca 2006 r./ skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Zygmunt P. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/. Domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 91 ust. 1, art. 184 w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2, art. 30, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483 - dalej w skrócie Konstytucja RP/ przez odmowę zastosowania zasad wynikających z tych przepisów. Zarzucono również naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przez niezastosowanie tych przepisów oraz 247 par. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 par. 1 pkt i art. 1 i art. 30 ustawy nowelizującej ustawę Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002 r., a ponadto art. 15, art. 16, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 194 par. 1, 2 i 3, art. 240 par. 1 pkt 1,2, 5 i 6, art. 247 par. 1 pkt par. 1 pkt 2, 3 i 5, art. 240 par. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę ich zastosowania i skutkiem tego odmowę uwzględnienia złożonej wniosku. W ramach tej podstawy zarzucono naruszenie przepisów postępowania sądowego art. 3, art. 56, art. 105 par. 3 i 5, art. 124 par. 1 i 2, art. 152 w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./ przez zastosowanie i przestrzeganie kolejności procedury sądowej. Wskazując na przedstawione podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania innemu niż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wniesiono ponadto "o uwzględnienie" dołączonych do skargi kasacyjnej dowodów z dokumentów na okoliczność nieistnienia obowiązku podatkowego ani zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach od roku 1992 do roku 2002. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o odrzucenia skargi kasacyjnej /na podstawie art. 180 p.p.s.a. z uwagi na nieprzytoczenie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 174 i art. 176 p.p.s.a./ i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności jednak należało odnieść się do sposobu sformułowania skargi kasacyjnej i wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w S. o odrzucenie skargi kasacyjnej. W tym zakresie należało stwierdzić, że przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem. Niepowołanie żadnej podstawy kasacyjnej powoduje odrzucenie skargi kasacyjnej. Powołanie wadliwej podstawy doprowadzić może jedynie do oddalenia takiej skargi. Z kolei braki w zakresie uzasadnienia mogłyby być przyczyną odrzucenia skargi kasacyjnej tylko wtedy, gdyby skarga nie zawierała żadnego uzasadnienia. Uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat, podlega ocenie dopiero przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. W konkretnym przypadku autor skargi kasacyjnej, wskazując konkretne przepisy i sporządzając uzasadnienie, sprostał szczególnym wymogom dla skargi kasacyjnej, wymienionym w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz". Naczelny Sąd Administracyjny nie miał więc podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 178 p.p.s.a. W konkretnym przypadku skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do jej oddalenia, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Cytowany przepis wymienia między innymi przesłankę braku usprawiedliwionych podstaw, mając na myśli podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Chodzi zatem o sytuację, w której wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa materialnego albo prawa procesowego w istocie nie został naruszony, a w wypadku przepisów prawa procesowego także wówczas, gdy ich naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Rozpatrywana sprawa toczy się w przedmiocie odmowy uchylenia /po wznowieniu postępowania/ ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji podatkowego organu odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Podkreślenia wymaga, że z istoty instytucji wznowienie postępowania - uregulowanej w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej - wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest więc spowodowane wadą postępowania /wada procesowa/, a nie wadą decyzji. Wadliwość decyzji może wynikać dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy /por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 318/. Zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ustalone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Instytucja wznowienia postępowania polega zatem na przeprowadzeniu ponownego postępowania i wydania decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana była dotknięta kwalifikowaną wadliwością proceduralną. Jest to więc instytucja procesowa, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powody wad postępowania podatkowego, a nie wad tkwiących w samej decyzji. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie powoduje - jak tego chce strona wnosząca skargę kasacyjną - merytorycznego badania słuszności rozstrzygnięcia /stąd chybione są liczne zarzuty i obszerna argumentacja w tym zakresie m.in. dotycząca naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP/, a wywołuje jedynie wszczęcie postępowania /art. 243 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/ otwierającego drogę właściwemu organowi do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej /art. 245 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. Przypomnieć ponadto należy, iż zgodność ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji organu odwoławczego wydanej w zwykłym trybie była przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 15 stycznia 2003 r. SA/Sz 2093/01 oddalił skargę. Również zainicjowane przez stronę skarżącą w oparciu o przepisy art. 270 i nast. p.p.s.a. postępowanie o wznowienie postępowanie sądowego /z argumentacją zbieżną do przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/ nie doprowadziło do zmiany albo uchyleniu tego orzeczenia /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r. II FSK 1140/05/. Wykluczało to możliwość ponownej weryfikacji rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie występujących w sprawie kwestii spornych /w ocenie strony skarżącej/ dotyczących pobieranie świadczenia emerytalnego stanowiącego źródło przychodów w rozumieniu przepisu art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 i art. 52 ust. 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy w sprawie istniały przesłanki stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu - art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku był uprawniony do oceny zaskarżonej decyzji wyłącznie z punktu widzenia rozpatrzenia przez organ administracji przesłanek do wznowienia postępowania z art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji z tego obowiązku wywiązał się odwołując się do istoty instytucji wznowienia postępowania oraz omawiając brak podstaw do stwierdzenia w rozpoznawanej sprawie wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania wskazanych przez stronę skarżącą z przepisu art. 240 par. 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w sprawie nie doszło do wydania decyzji w oparciu o dowody, które okazały się fałszywe oraz w wyniku przestępstwa. W każdym razie okoliczności tych nie potwierdzono w sposób przewidziany w art. 240 par. 2 Ordynacji podatkowej. Również nie powołano nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Wyjaśniono, że za takie nowe dowody nie mogły zostać uznane przedstawione przy wniosku o wznowienie postępowania orzeczenia sądowe wydane w 1999 r. Powyższej oceny w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano np. poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. i wskazania odpowiedniej argumentacji na jego poparcie. Stąd brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/. Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Warto w tym miejscu odnotować, że zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. został postawiony wadliwie. Artykuł ten w par. 1 stanowi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice orzekania wyznaczone są w rozumieniu cytowanego przepisu tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Art. 134 par. 1 p.p.s.a. zostałby więc naruszony, gdyby Sąd wyszedł poza granice ww. sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym, jakie zarzuty i wnioski oraz podstawę prawną, poza zgłoszonymi w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był jeszcze uwzględnić. W rozpatrywanym przypadku nie doszło również do niewłaściwego zastosowania art. 134 par. 2 p.p.s.a., gdyż jego naruszenie byłoby przez Sąd możliwe jedynie wówczas, gdyby zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu było którymś z wymienionych w art. 145-150 p.p.s.a. W konkretnej sprawie oddalono jednak skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Art. 134 par. 2 p.p.s.a. przewiduje, że "Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności". U podstaw tego zakazu leży założenie, że sytuacja skarżącego nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka odwoławczego. Jego celem jest więc zapobieganie sytuacjom, w których strona, niezadowolona z orzeczenia, jej zdaniem nieprawidłowego lub niesłusznego, rezygnowałaby z jego zaskarżenia w obawie, że w razie nieuwzględnienia jej wniosków sytuacja jej ulegnie jeszcze dalszemu pogorszeniu. Ustalenie treści zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest złożone. Ustalenie, czy wydano orzeczenie na niekorzyść skarżącego, jest stosunkowo proste tam, gdzie orzeka się merytorycznie. Trudności pojawią się w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i uchyli decyzje organów administracji. W takim przypadku nie można przewidzieć, czy uchylenie decyzji w konsekwencji nie doprowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego. Nie można bowiem wykluczyć, że po ustaleniu stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zapadnie decyzja mniej korzystna dla skarżącego, a więc merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będzie na "niekorzyść" skarżącego /tak np. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2006, s. 293/. W piśmiennictwie wyrażono również pogląd, że niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przed organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności /tak J. Zimmermann: Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym [w:] Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366/. Nie dopatrzono się również naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku pozostałych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /art. 3, art. 56, art. 106 par. 3 i 5, art. 124 par. 1 pkt 6 oraz art. 135 p.p.s.a./. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia wskazanych przepisów doszło wobec nieostatecznego rozważenia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności sprawy oraz podnoszonych zarzutów w zakresie pominięcia części materiału dowodowego. Zarzut naruszenia przepisu art. 3 p.p.s.a. należało uznać za sformułowany w sposób nieprecyzyjnym, a tym samym niepozwalający na ustalenie jaki konkretnie przepis został naruszonym. Przypomnieć należało, iż przepis art. 3 zbudowany jest z trzech paragrafów, z których dodatkowo par. 2 zbudowany jest z 8 punktów. Autor skargi kasacyjnej odwołał się ogólnie do treści przepisu art. 3 p.p.s.a. nie wskazując konkretnej numeracji /z podaniem paragrafu, punktu/ przepisu, którego naruszenia dopatrywał się przy wydaniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto przepis art. 3 p.p.s.a. /niezależnie od braku precyzji w sformułowaniu zarzutu/ nie odnosi się do poruszonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii związanych z oceną ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku. Postanowienia art. 3 p.p.s.a wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpatrywanej sprawie nie była przedmiotem sporu dopuszczalność zaskarżenia decyzji wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji w drodze skargi skierowanej do właściwego sądu administracyjnego /art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a./. Postępowanie sądowoadministracyjne w rozpoznawanej sprawie po złożeniu skargi doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku. Jednocześnie zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została rozstrzygnięta w zaskarżonej decyzji. Natomiast przywołany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 135 p.p.s.a. odnosi się do fazy orzeczenia przez sąd administracyjny wskazując granice jego orzekania. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi /art. 134 par. 1 p.p.s.a./ umożliwia w granicach danej sprawy usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów we wszystkich postępowaniach prowadzonych w jej granicach, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tak więc Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 par. 1 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie. Wobec tego, iż Sąd nie dopatrzył się ostatecznie podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym samym oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie było podstaw do zastosowania w sprawie wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 135 tej ustawy. Oceny Sądu prowadzącej do stwierdzenia braku wad tkwiących w zaskarżonej decyzji, jak już wcześniej wyjaśniono nie podważono. Z przedstawionych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" w związku z pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych(...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.