I SA/Ol 304/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2005 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 6 czerwca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.02.2005r. nr "[...]" określającą L. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 11.281,40 zł. W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że L. M. w 2003r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z A. K. w zakresie usług transportowych, opodatkowaną na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, z obowiązkiem prowadzenia ewidencji przychodów, zgodnie z ustawą z dnia 20.11.1998r. w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych ... (Dz.U. nr 144, poz.930 z p. zm.). W złożonym w dniu 2.02.2004r. zeznaniu wykazała należny ryczałt wg stawki 5,5 % w wysokości 9.970,80 zł. W wyniku przeprowadzonej w 2004r. przez organ I instancji kontroli a następnie postępowania podatkowego ustalono, że spółka cywilna nie wykazała w prowadzonej ewidencji otrzymanego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia korzystania z użyczonego samochodu marki "A" stanowiącego własność A. K. i figurującego w ewidencji środków trwałych w jej samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w S. pod firmą PHU "B" A. K. Ponadto spółka niezaewidencjonowała odsetek w kwocie 3,03 zł od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym w związku z działalnością gospodarczą. Powyższe ustalenia były podstawą stwierdzenia nierzetelności ewidencji przychodów zgodnie z art.193 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania przychód z nieodpłatnego świadczenia ustalono na kwotę 11.000 zł. Ponieważ udziały L. M. w spółce cywilnej wynosiły 50 %, Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji określił podatniczce od przypadających na nią przychodów zaewidencjonowanych w kwocie 213.726,63 zł zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 5,5 % - 10.498,70 zł oraz od przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości 5.501,52 wg stawki 5 × 3 % należny zryczałtowany podatek dochodowy na kwotę 782,70 zł. Podstawę prawną określenia należnego podatku w łącznej kwocie 11.281,40 zł stanowiły przepisy art.17 ust.1 i 2 oraz art.12 ust.1 pkt 5 lit.e ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ I instancji do wyliczenia kwot należnego ryczałtu zastosował odliczenie z tytułu zapłaconych za rok 2003 składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik podatniczki podniósł zarzuty bezzasadnego, wbrew art.860 § 1, 861 § 1 Kodeksu cywilnego, uznania wkładu do spółki cywilnej za przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie błędnej wykładni i zastosowania art.15 ust.1, art.17 ust.1 i ust.2 i art.12 ust.1 pkt 5 lit.e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz naruszenie art.122 i 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji powyższych zarzutów nie uwzględnił. Odnosząc się do argumentów strony wskazał na wynikające z art.193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 13 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2000r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 219, poz.1836 z p. zm.) pojęcia rzetelności ksiąg podatkowych. Powołując znajdującą się w aktach sprawy umowę użyczenia z dnia 2.01.2003r. wyjaśnił, że zarówno z zeznań strony z dnia 2.11.2004r. jak i zeznań przesłuchiwanej w charakterze świadka A. K. wynika fakt wykorzystywania samochodu przez spółkę cywilną "B" na zasadach użyczenia, częściowo w tej działalności. Samochód był też używany we własnej działalności A. K. Następnie dokonał analizy art.860 § 1, art.863 i art.710-719 k.c. oraz wskazał na umowę spółki cywilnej zawartej między L. M. i A. K. w dniu 23.08.2000r., która nie zawierała żadnych zapisów odnośnie wniesienia wkładów i umowę użyczenia z dnia 2.01.2003r. Wykluczył, by w stanie faktycznym sprawy chodziło o wniesienie samochodu marki "A" nr rej. "[...]" tytułem wkładu do spółki. Podkreślił, że samochód ten został wpisany do ewidencji środków trwałych firmy PHU "B" A. K. a jego wartość początkowa na dzień 1.05.2005r. wynosiła 55 tys. zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował ustalenia organu I instancji co do wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jako wartości czynszu najmu samochodu odpowiadającej rocznemu odpisowi amortyzacyjnemu – 11 tys. zł. W powyższej kwestii stwierdził, że: W myśl art.6 ust.1 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym na 2003r., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art.8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej. Natomiast w myśl art.14 ust.2 pkt 8 cyt. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych na podstawie art.11 ust.2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Artykuł 11 ust.2a pkt 4 ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił działania organu I instancji zmierzające do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia wg reguły zawartej we wskazanym przepisie wyliczenia tej wartości oraz ostateczne ustalenia wynikające ze sprzeciwu pełnomocnika strony odnośnie poprzednich wyliczeń. Wyraził pogląd, iż w przypadku osób fizycznych działających w spółce cywilnej, każda z rzeczy przez nich używana w działalności ma cechy rzeczy używanej na własne potrzeby spółki i wspólników. W razie nieodpłatnego udostępnienia spółce składnika majątku wspólnika dochodzi do przekazania rzeczy przez jednego wspólnika drugiemu wspólnikowi a jednocześnie samemu sobie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w takiej sytuacji przychód z nieodpłatnego świadczenia wystąpi jedynie u pozostałych wspólników spółki. Zasadnie więc organ I instancji przyjął, że L. M. uzyskała przychód z tytułu używania samochodu ciężarowego udostępnionego na podstawie umowy użyczenia przez A. K., wspólnika spółki cywilnej, ale jednocześnie odrębnego przedsiębiorcę. Wg organu powyższe stanowisko uzasadnione jest treścią art.8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wedle którego przychody podatnika z udziału w spółce nie będącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów, wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów. Ponadto w myśl § 2 ust.2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17.12.2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wspólną ewidencję prowadzą podatnicy wykonujący działalność w formie spółki, o której mowa w art.6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem przychód w udziale Pani L. M. winien być wykazany w prowadzonej przez spółkę ewidencji przychodów. Podkreślił, że dochód z działalności spółki cywilnej ustała się w dwóch fazach. W pierwszej fazie ustala się bowiem dochód spółki bazując na domniemaniu, że ona jest podatnikiem od osiągniętego przez siebie dochodu, natomiast w drugiej fazie ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce w oparciu o zasadę, że dochód wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce (art. 867 § 1 k.c.). Dochód z udziału jest przypisany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę i zaliczany do tego źródła przychodu do którego byłby zaliczany, gdyby podatnikiem była spółka. W sprawie ma również zastosowanie art.17 ust.1 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który stanowi, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art.25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust.2. Zgodnie z ust.2 ryczałt, o którym mowa w ust.1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art.12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust.1. Stosownie do art.12 ust.1 pkt 5 lit.e cyt. powyżej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0 % przychodów, o których mowa w art.14 ust.2 pkt 2 i 5-10 ustawy o podatku dochodowym. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art.210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ w decyzji organu I instancji powołano podstawę prawną, jak również dokonano jej obszernego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uznał, że stan faktyczny ustalono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Właściwie odczytano intencje stron umowy spółki oraz umowy użyczenia a więc nie nastąpiło naruszenie ani art.24a Ordynacji podatkowej ani art.65 k.c. L. M. działając przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której żądała uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: – błędną wykładnię i subsumpcję art.6 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art.860 § 1, 861 § 1 i art.710 k.c. przez podtrzymanie tezy o uznaniu wniesienia wkładu do spółki cywilnej za przychód wspólników z działalności gospodarczej w rozumieniu art.14 UoPDoF, co łącznie skutkuje również naruszeniem art.24a Ordynacji podatkowej, – wadliwą wykładnię art.15 ust.1 wymienionej ustawy poprzez mylne uznanie, że przychody wyłączne osoby fizycznej - jednego ze wspólników spółki cywilnej winny być ewidencjonowane we wspólnej ewidencji prowadzonej dla potrzeb spółki, – wadliwą subsumpcję art.17 ust.1 i 2 poprzez zastosowanie przepisu w sytuacji, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek wykazania przychodu w ewidencji, a także zastosowania art.12 ust.1 pkt 5 lit.e bez zaistnienia przesłanki ustawowej. Ponadto w ocenie skarżącej decyzję wydano z naruszeniem art.122 oraz art.210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wobec nierozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i braku odniesienia się do zarzutów argumentacji prawnej strony. Rozwijając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej przytacza fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji i wskazuje na nieadekwatność bądź zbędność szeregu wywodów organu odwoławczego w odniesieniu do spornej kwestii, którą jest jego zdaniem "rzeczywisty charakter oraz istota czynności prawnej zobrazowanej dokumentem p.n. "umowa użyczenia". Zauważa sprzeczności stanowiska organu co do zdolności spółek cywilnych do czynności prawnych a ponadto nierozróżnianie wniesienia jako wkładu do spółki własności rzeczy od wniesienia prawa korzystania z rzeczy. Podnosi, że strona w odwołaniu konsekwentnie argumentowała, że czynności zwanej umową użyczenia nie można odczytać inaczej niż wniesienia do spółki wkładu polegającego na prawie do korzystania z rzeczy. Uważa, że tę tezę potwierdza fakt częstego wykorzystywania samochodu przez A. K. do celów własnych, co nie byłoby prawnie możliwe w przypadku użyczenia. Organy powinny były uwzględnić widoczną w umowach spółki cywilnej i użyczenia nieporadność w formułowaniu tych dokumentów i na zasadzie art.65 k.c. odczytać rzeczywisty cel i sens podjętych przez wspólników czynności. Do argumentacji odwołania w powyższym zakresie organ podatkowy II instancji się nie ustosunkował, poza stwierdzeniem o prawidłowości oceny czynności jako użyczenia. Ponadto organ II instancji, uznając że przychód osiągnął tylko jeden ze wspólników, nie odpowiedział na pytanie "jak technicznie odzwierciedlić we wspólnej ewidencji przychód wyłączny jednego ze wspólników". Wadliwa interpretacja art.15 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów... polega na pominięciu w toku rozumowania organu słowa "wspólna" w odniesieniu do ewidencji przychodu. W ocenie skarżącej hipotetyczny jej przychód nie powinien był ani nie mógł być ujęty we wspólnej ewidencji przychodu. Gdyby nawet przyjąć, że strona osiągnęła przychód ze świadczenia nieodpłatnego, to tak długo, jak był to jej przychód indywidualny a nie wszystkich wspólników spółki, nie podlegałby on odzwierciedleniu we wspólnej ewidencji prowadzonej dla potrzeb spółki. Ta wspólna ewidencja zatem nie może być w ogóle przedmiotem rozważań w kontekście stanu sprawy. Kwestia ta jest wtórna do zasadniczego zarzutu mylnego uznania przez organy podatkowe, że P. K. użyczyła spółce czyli P. M. i sobie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 3.10.2005r. pełnomocnik skarżącej polemizuje z treścią odpowiedzi na skargę i w dalszym ciągu argumentuje jak w odwołaniu i skardze. Podkreśla, że zawarcie aneksu do umowy spółki pod nazwą umowy użyczenia było w sposób oczywisty rezultatem pomyłki. Przesłuchania wspólniczek nie były prowadzone na okoliczność zgodnego zamiaru i celu owego rzekomego użyczenia. W dalszym też ciągu organ odwoławczy nie odpowiedział na pytanie jak miałby być odnotowany i wyróżniony przychód przypisany tylko L. M. gdy przychód dzieli się między wspólników procentowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wynikający z art.122 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego umożliwia załatwienie sprawy zgodnie z normami materialnego prawa podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa wiąże określone skutki w postaci powstania obowiązku podatkowego i związanych z tym obowiązków podatnika m. innymi polega na dokonywaniu oceny zebranych dowodów, w tym umów cywilnoprawnych zawieranych przez podatnika. Powołany przez stronę art.24a Ordynacji podatkowej jest odpowiednikiem art.65 § 2 k.c., zawiera wskazówkę interpretacyjną dla odczytania rzeczywistej treści czynności. Niewątpliwie błędne odczytanie przez organ podatkowy czynności prawnej dokonanej przez podatnika bezpośrednio może prowadzić do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy a zatem i błędnego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej wskazanych naruszeń procedury nie można przypisać organom podatkowym. Zauważyć należy, że art.24a § 1 (aktualnie art.199a § 1) Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do treści czynności prawnej zawartej w formie pisemnej. Pod tym względem (jak wynika z kserokopii umowy k. 130 akt) umowa z dnia 2.01.2003r. nie nasuwała żadnych trudności interpretacyjnych. Ponieważ zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ma zakres oczywiście szerszy niż reguła określona w art.24a § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie organ I instancji na okoliczność używania przez spółkę cywilną samochodu ciężarowego marki "A" przesłuchał strony umowy użyczenia. Sąd nie podziela sugestii pełnomocnika skarżącej wyłaniającej się z treści zarzutów, iż organ podatkowy stwierdzając fakt zawarcia umowy użyczenia z której wyraźnie wynika, że stronami są dwa podmioty o częściowo tym samym składzie osobowym powinien był doprowadzić do "wydobycia" z powyższej czynności zupełnie innej czynności prawnej jaką jest wniesienie do spółki wkładu w postaci prawa do używania samochodu. Z argumentacji podniesionej w odwołaniu i powielonej w skardze wynika, że w sprawie w ogóle nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu przepisów podatkowych, gdyż między spółką cywilną a wspólnikiem nie może być skutecznie zawarta umowa użyczenia z uwagi na brak osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnej spółki cywilnej. Należy stwierdzić, że teza słuszna na gruncie prawa cywilnego nie zawsze doprowadza do prawidłowych wniosków w odniesieniu do obowiązku podatkowego. Rzeczywiście spółka cywilna uregulowana przepisami art.860-877 jest stosunkiem zobowiązaniowym między wspólnikami. Nie posiada zdolności prawnej, zatem tylko wszyscy wspólnicy spółki są podmiotami stosunków cywilnoprawnych i w konsekwencji stroną zawieranych umów z innymi podmiotami. Niemniej spółka cywilna zawsze jest pewną jednostką organizacyjną o wyższym lub niższym stopniu zorganizowania opartą o wspólny majątek i wspólny cel gospodarczy. W tej formie, ze względu na swoje funkcje w obrocie cywilnoprawnym i gospodarczym spółka występuje wobec osób trzecich. Majątek każdego wspólnika nie zaliczony wyraźnie na podstawie umowy spółki do majątku wspólnego, stanowi majątek odrębny tego wspólnika, w szczególności gdy służy prowadzeniu odrębnej działalności gospodarczej. Z autonomii prawa podatkowego wynikają swoiste regulacje właściwe dla tej gałęzi prawa. Wniesienie wkładu do spółki (także w postaci ustanowienia prawa używania bezpłatnego rzeczy) wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Unormowania ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza respektując zasadę wolności w powyższym zakresie uwzględniają fakt, że podatnik – osoba fizyczna – może prowadzić tę działalność samodzielnie i w formie spółki cywilnej i że między tymi podmiotami mogą być dokonywane czynności wywołujące określone skutki podatkowe, choć z punktu widzenia prawa cywilnego można mieć wątpliwości co do skuteczności czynności między wspólnikiem a spółką cywilną w której jest wspólnikiem. Ustawodawca podatkowy kładąc nacisk na przedmiotowe rozumienie przedsiębiorcy (jako działanie podmiotu przez pewne zorganizowane przedsiębiorstwo) wymaga dla każdego rodzaju działalności niezależnie od formy jej prowadzenia i formy opodatkowania (zasady ogólne, ryczałt) prawidłowego wykazywania przychodu (kosztów) i należnego podatku. Znajduje to swój materialny wyraz w treści art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w przepisach dotyczących ewidencjonowania zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Ustawa z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 z p. zm.) nie stanowi zupełnego źródła prawa w zakresie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w tym sensie, iż w niektórych postanowieniach bezpośrednio odsyła do uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a poza tym zawiera unormowania analogiczne. Powołana ustawa np. w art.6 ust.5 nakazuje odrębne opłacanie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności prowadzonej samodzielnie i z działalności w formie spółki cywilnej. Zatem jeżeli między przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika – samodzielnie a przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika łącznie z innym podatnikiem – wspólnikiem wystąpią przepływy towarów bądź usług to niewątpliwie spowodują konieczność zaewidencjonowania tych zdarzeń w prowadzonych odrębnie ewidencjach. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że na skutek oddania przez prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą A. K. samochodu ciężarowego figurującego w ewidencji środków trwałych w tej działalności, do bezpłatnego używania spółce cywilnej L. M. A. K., skarżąca otrzymała przychód w rozumieniu art.14 ust.2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym .... Dla tego rodzaju przychodu ustawodawca przewidział w art.12 ust.1 pkt 5e ustawy stawkę podatku w wysokości 3 % wartości nieodpłatnego świadczenia. Przychód ten nie został zaewidencjonowany, zatem stosownie do art.17 ust.1 i 2 zasadnie określono jego wartość w drodze oszacowania do której zastosowano pięciokrotność wymienionej wyżej stawki podatku. Podnoszona w skardze kwestia braku możliwości zaewidencjonowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że tylko skarżąca otrzymała takie świadczenie nie ma znaczenia w sprawie. Zdaniem Sądu zaewidencjonowane powinno być całe nieodpłatne świadczenie tak jak gdyby było otrzymane od podmiotu nie powiązanego. Fakt, że świadczącym była wspólniczka spowodował, że w istocie zobowiązaną do zapłaty podatku z tytułu nieodpłatnego świadczenia w proporcji do udziału w zysku była wyłącznie druga wspólniczka. Na możliwość zróżnicowania sytuacji podatkowej wspólników spółki cywilnej z uwagi na skomplikowany pod względem prawnym charakter spółki cywilnej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27.11.1998r. nr FPS 15/98 (ONSA z 1999r. nr 2, poz.41). Powyższa uchwała dotyczyła kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania każdego wspólnika spółki cywilnej jako dwóch odrębnych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu tezę tej uchwały dotyczącą treści art.23 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia małżonka jednego ze wspólników tylko w odniesieniu do tego wspólnika można przenieść do sytuacji otrzymania przez wspólników spółki cywilnej przychodu z nieodpłatnego świadczenia, gdy świadczącym jest jeden ze wspólników. Wobec uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z p. zm.) orzekł jak w sentencji.