III SA/Wa 1311/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2005 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Pismem z dnia [...] listopada 2004 roku Pan M. K., zwany dalej Skarżącym, wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, podnosząc, że w dniu [...] listopada 2004 roku O. sp. z o.o., której był udziałowcem wypłaciła mu – tytułem udziału w zysku spółki za rok 2003 – kwotę 37.037 zł. Od kwoty tej naliczono i pobrano podatek wg stawki 19%, obowiązującej w 2004 roku, a nie wg stawki 15% , która obowiązywała w roku 2003. Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana updof) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 updof, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, który został dodany na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956) od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Przepisy te – zgodnie z art. 24 powołanej ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych począwszy od 1 stycznia 2004 roku. Tym samym – skoro wypłata udziału w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiła w dniu [...] listopada 2004 roku – uzasadnione było zastosowanie stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19 %, która obowiązywała w tym właśnie roku. Odwołując się od tej decyzji Skarżący podkreślił, że decyzja organu I instancji była nieprawidłowa. Zdaniem Skarżącego reguły państwa prawnego dotyczące stosowania prawa podatkowego zakładają niezmienność traktowania w zakresie jednego cyklu podatkowego. Ponieważ wypłaty dywidend i udziałów w zysku możliwe są po upływie roku obrotowego, to nie można – jak to uczynił organ podatkowy – oderwać wypłaty dywidendy od faktu powstania zysku tą wypłatę umożliwiającego. Oznacza to, że do wypłaconych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i udziałów w zyskach osób prawnych należy zdaniem Skarżącego stosować stawkę opodatkowania obowiązująca w roku podatkowym, w którym powstał zysk, a nie w roku, w którym wypłata ta faktycznie nastąpiła. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2005 roku o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i wskazał, że z treści art. 11 ust. 1 updof wynika, że momentem powstania przychodu nie jest moment powstania należności kwoty pieniężnej, lecz moment rzeczywistego otrzymania kwoty pieniężnej przez podatnika albo moment, w którym kwota ta została postawiona do jego dyspozycji. Ponieważ fakt wypłaty dywidendy w roku podatkowym 2004 nie budził wątpliwości, a płatnik pobrał podatek od dywidendy za rok 2003 wypłaconej w 2004 roku w prawidłowej wysokości, decyzja organu podatkowego I instancji była prawidłowa. Pan M. K. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 30a ust 1 pkt 4 oraz art. 11 updof w związku z art. 25 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, a także art. 2, 32 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podniósł, że dochód spółki jest dochodem udziałowca zrealizowanym w określonej formie i nie można, mając na względzie czynniki ekonomiczne, decydujące o wyborze formy prowadzonej działalności gospodarczej, rozdzielać dywidendy od zysku osoby prawnej. Zdaniem Skarżącego zasada zaufania do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która łączy się z zasadą poczucia bezpieczeństwa prawnego, nie daje możliwości dokonywania wykładni prawa podatkowego w sposób naruszający podstawowe wartości konstytucyjne. Oznacza to, że wykładnia przyjęta przez organy podatkowe była wadliwa, gdyż powinny one zastosować do wypłaconej w roku 2004 dywidendy za rok 2003 przepisy prawa podatkowego obowiązujące w roku 2003, a zatem opodatkować dochody (przychody) z dywidend stawką 15%, która wówczas obowiązywała. Wykładnia art. 30a updof przyjęta przez organy podatkowe powoduje, że różnicuje on podatników, którzy mogą płacić od dywidendy od zysku za ten sam rok podatki w różnej wysokości, w zależności od daty jej faktycznej wypłaty, co jest sprzeczne z art. 32 Konstytucji. Interpretacja taka narusza także art. 217 Konstytucji, gdyż prowadzi do zniweczenia zamiarów gospodarczych podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 tej ustawy są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Językowa wykładnia przytoczonego przepisu jednoznacznie wskazuje, że momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila kiedy podatnik otrzymał (albo postawiono do jego dyspozycji) wartości pieniężne albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie. Zdaniem Sądu o prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe w toku postępowania wykładni przesądza fakt, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych oraz realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten na zasadzie wyjątku od reguły ustalonej w art. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 updof określa, że w tych dwóch konkretnych przypadkach przychodem są przychody należne choćby jeszcze nie otrzymane. W każdym innym przypadku, kiedy ustawodawca tego w tak wyraźny sposób nie reguluje, moment powstania przychodu należy ustalać zgodnie z regułą art. 11 ust. 1 updof. Zasadność tego poglądu potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 12 grudnia 1997 roku w/s I SA/Wr 1757/96(Lex nr 31245) Sąd ten stwierdził, że wypłacone w 1996 roku za lata 1992-1994 zaległe wynagrodzenie stanowi przychód roku 1996, w którym obowiązywała 21% stawka podatkowa. Natomiast w wyroku z dnia 20 maja 2002 roku w/s I SA/Wr 2963/99 (OSP 2003/7-8/91) NSA podkreślił, że treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof wskazuje, iż nie zawiera on odrębnej regulacji pojęcia przychodu, a jedynie - inaczej, aniżeli w art. 11 ust. 1updof - reguluje zaliczalność przychodów. Różnica zatem pomiędzy definicją przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 updof w stosunku do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy polega na przyjęciu przez ustawodawcę, że w tym ostatnim przypadku chodzi o przychód należny, choćby faktycznie nie został otrzymany, podczas gdy zgodnie z art. 11 ust. 1 chodzi o przychód otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika. Co do zasady zatem momentem powstania przychodu z całą pewnością nie jest chwila powstania roszczenia o wypłatę określonej kwoty lub spełnienia świadczenia. Tym bardziej o powstaniu przychodu z tytułu dywidendy nie może stanowić fakt wypracowania przez spółkę z o.o. zysku, który co prawda umożliwia jej wypłatę, jednakże nie jest czynnikiem jedynym, od którego zaistnienia wypłata zależy. Z reguły bowiem - jak wynika z art. 191 Kodeksu spółek handlowych - nawet powstanie zysku nie tworzy po stronie wspólnika roszczenia o wypłatę dywidendy. Dopiero z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy (por. A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych – Objaśnienia, Kantor Wydawniczy Zakamycze, wyd. II, 2001r., str.291-292). Nie sposób także uznać innych zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 2, 32 i 217 Konstytucji. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowią tylko jeden z możliwych rodzajów przychodów osoby fizycznej. O opodatkowaniu dochodów z tych tytułów decyduje zatem sam fakt osiągania ich przez podatnika będącego osoba fizyczną, a nie rodzaj ekonomicznego źródła tego przychodu (dochodu). Rodzaj źródła tego przychodu (dochodu) przesądza w przypadku przychodów z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tylko o tym, że podlegają one 19% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Fakt, że w roku wypłaty dywidendy bądź udziału z zysku obowiązują inne stawki podatku dochodowego od osób fizycznych niż w roku, w którym osoba prawna wypracowała zysk umożliwiający taką wypłatę, nie narusza ani art. 32 Konstytucji, bowiem wszystkie przychody podatników - osób fizycznych osiągnięte w danym roku są opodatkowane identyczną stawką podatku niezależnie od źródła ekonomicznego przychodu, ani art. 217 Konstytucji, o ile oczywiście wszelkie istotne kwestie podatku, wysokości jego stawek, ulg i zwolnień, reguluje akt prawny rangi ustawy. Biorąc pod uwagę tryb wprowadzenia w życie art. 30a updof oraz fakt, że został on dodany na mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. Nr 202, poz. 1956), która weszła w życie – z nielicznymi wyjątkami – w dniu 1 stycznia 2004 roku, jak również okoliczność, że art. 30a updop objął wyłącznie dochody uzyskane przez podatników począwszy od 1 stycznia 2004 roku, należy - zdaniem Sądu stwierdzić, że brak jest podstaw do kwestionowania konstytucyjności tego przepisu, przynajmniej na gruncie dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa należało skargę jako niezasadną oddalić.