III SA/Wa 872/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2005 r. sprawy ze skargi Fundacji [...]. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2947 zł (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 872/05 UZASADNIENIE Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] określił Fundacji [...] z /s w W. (w dalszej części uzasadnienia nazywana Fundacją) kwotę różnicy podatku za grudzień 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] określił Fundacji kwotę różnicy podatku za grudzień 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Fundacja wykonywała usługi przechowywania pojazdów bez pobrania należności, od których wbrew treści art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływana dalej jako u.p.t.u.) nie naliczyła należnego podatku od towarów i usług. Ponadto organ stwierdził, że Fundacja odliczyła od podatku należnego podatek naliczony związany z budową strzelnicy przeznaczonej do szkolenia strzeleckiego policjantów. Zdaniem organu ta działalność szkoleniowa mieści się w zakresie działalności sportowej wymienionej w pkt 27 załącznika nr 2 do u.p.t.u. która jest zwolniona od podatku, a zatem fundacja na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością. Pismem z dnia 9 listopada 2004 r. Fundacja odwołała się od powyższej decyzji zarzucając jej obrazę: prawa materialnego , która miała wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 19 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo tego, że niemożliwe jest aktualnie określenie, czy podatek ten był związany z dokonywaną przez podatnika sprzedażą zwolnioną; - art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług budowlanych, mimo że niemożliwe jest określenie ich związku ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku; -art. 20 ust. 4 u.p.t.u. poprzez określenie współczynnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, przy uwzględnieniu wartości sprzedaży Fundacji z ostatnich 7 miesięcy zamiast ostatnich 6 miesięcy ; przepisów postępowania, która miała istotny wynik sprawy, tj: - art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ord.pod.) poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz błędy w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę orzeczenia, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że: - podatnik przez okres pierwszych 3 miesięcy świadczył nieodpłatnie usługi przechowywania pojazdów; - usługi budowlane zakupione przez Fundację związane są ze sprzedażą podatnika zwolnioną z podatku od towarów i usług. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzja z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem podniesionym w odwołaniu dotyczącym naruszenia art. 20 ust. 4 u.p.t.u., bowiem w przypadku gdy podatnik dokonywał sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, podatek naliczony od zakupów środków trwałych służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, oblicza się za pomocą procentowego współczynnika udziału sprzedaży opodatkowanej netto z ostatnich sześciu miesięcy do sprzedaży ogółem netto z ostatnich sześciu miesięcy. Natomiast organ podatkowy dokonując obliczenia tego współczynnika celem rozliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT nr 156/2002 z dnia 20.12.2002 r. i nr 158/2002 z dnia 24.12. 2002 r. (odpowiednio karty nr 15 i 13 akt administracyjnych) w kwocie łącznej [...] zł przyjął wartość sprzedaży z ostatnich siedmiu miesięcy 2002 r. Powyższe naruszenie stanowiło przesłankę do uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji organu podatkowego I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: obrazę przepisów prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy: - art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, pomimo tego. że w czasie ponoszenia wydatku niemożliwe było określenie, iż inwestycja ta służyć będzie wykonywaniu czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług; - art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług budowlanych, mimo że niemożliwe jest określenie ich związku ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku; rażącą obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 oraz art. 122 ord.pod. poprzez, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w szczególności brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolnością ustaleń organu podatkowego w zakresie określenia związku ponoszonych wydatków inwestycyjnych z rzekomo wykonywanymi czynnościami zwolnionymi z podatku od towarów i usług ; - art. 187 § 1 oraz art. 191 ord.pod. poprzez nie wywiązanie się organu podatkowego z obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie określenia związku ponoszonych wydatków z czynnościami zwolnionymi z podatku od towarów i usług oraz w zakresie ustaleń dotyczących nieodpłatnego świadczenia usług przechowywania pojazdów oraz błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na bezzasadnym przyjęciu, iż podatnik przez okres pierwszych trzech miesięcy świadczył nieodpłatnie usługi przechowywania pojazdów. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2004 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej zmienił, żądanie zawarte w skardze wnosząc jedynie o uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji. Ponadto pełnomocnik Fundacji rozszerzył podniesione w skardze zarzuty o naruszenie art. 210 ord.pod. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. Strona skarżąca niezasadnie zarzuca organom podatkowym błędna wykładnię przepisów art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z treścią a rt. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Sposób obliczenia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego u podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów i usług opodatkowanych i zwolnionych od podatku, regulował przepis art. 20 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną – art. 20 ust. 2 u.p.t.u. W ust. 3 tego przepisu ustawodawca stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio – art. 20 ust. 4 u.p.t.u. Podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego art. 20 ust. 5 u.p.t.u. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. nie zawierały norm regulujących sytuację, w której podatnik po dokonaniu odliczenia podatku naliczonego dokonuje zmiany przeznaczenia zakupionych przedmiotów, które po zmianie np. przestają służyć sprzedaży zwolnionej i są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej oraz sytuacje odwrotne, w których zakupy uprzednio w służyły sprzedaży opodatkowanej a po zmianie przeznaczenia służą sprzedaży zwolnionej. Z tego względu należało uznawać, że przy odliczeniu podatku naliczonego od zakupów służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej zastosowanie miały wyłącznie przepisy art. 20 u.p.t.u. Z godnie z tymi przepisami jeżeli podatnik był w stanie wskazać, które zakupy i w jakiej części służą sprzedaży opodatkowanej to mógł naliczony przy nich podatek odliczyć od podatku należnego w całości lub w części, która była związana ze sprzedażą opodatkowaną. W sytuacji, gdy nie można było określić w jakiej części dane zakupy służyły sprzedaży opodatkowanej należało zastosować metodę określoną w art. 20 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Sądu chociaż przepisy art. 20 posługują się pojęciem podatnika prowadzącego sprzedaż towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to mają one również zastosowanie do podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów i usług opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Teza ta jest uzasadniona treścią art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. który wprowadza zakaz odliczania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą towarów zwolnionych od podatku oraz ze sprzedażą usług zwolnionych od podatku. Zatem skoro, jak już Sąd wskazał w ustawie obowiązującej w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie było regulacji odnoszących się do skutków podatkowych ewentualnej późniejszej zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług mającej wpływ na związek tych zakupów z rodzajem prowadzonej sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) to należało stwierdzić, że rozliczenie podatku od tych zakupów dokonane w oparciu o przepisy art. 20 u.p.t.u. miały charakter ostateczny ( z wyjątkiem sytuacji gdy były z innych przyczyn nieprawidłowe lub dotyczyły podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych przez podatnika wykonującego czynności przez okres krótszy niż sześć miesięcy) i późniejsze zmiany w zakresie związku zakupionych towarów i usług z rodzajem prowadzonej przez podatnika sprzedaży nie miały wpływu na dokonane rozliczenie podatku. Zmiany te nie uprawniały podatnika do dokonania korekty rozliczenia podatku oraz nie dawały organowi prawa do zmiany zawartego w deklaracji rozliczenia podatku przez wydanie decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Z tych powodów należało stwierdzić, że strona skarżąca bezzasadnie twierdziła w skardze, że skutki podatkowe opodatkowanych zakupów związanych z budową środka trwałego dokonanych w roku 2002, w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie mogły zostać w sposób jednoznaczny określone w rozliczeniu za miesiące, w których dokonano tych zakupów i że skutki te mogą zostać określone dopiero po zakończeniu budowy środka trwałego, która na dzień rozpoznania skargi nie została jeszcze zakończona. W tym zakresie na rozstrzygnięcie sprawy nie mogły mieć wpływu regulacje zawarte w nowej ustawie u.p.t.u obowiązującej od 1 maja 2004 r. uznanie tych regulacji za mające wpływ na zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa przed dniem 1 maja 2004 r. oznaczałoby naruszenie zasady lex retro non agit. Również powoływane w skardze poglądy ETS nie mogą dotyczyć rozliczeń podatkowych sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, gdyż dopiero z datą akcesji polskie przepisy o podatku od towarów i usług musiały wykazywać pełną zgodność z prawem unijnym regulującym ten podatek w szczególności z VI Dyrektywą Rady. Przed tą datą istniał jedynie skierowany do państwa polskiego obowiązek harmonizacji regulacji w zakresie podatków pośrednich z regulacjami wspólnotowymi. Z tego względu zdaniem Sądu dorobek orzeczniczy ETS w zakresie podatku od wartości dodanej może mieć zastosowanie w stosunku do polskiego podatku od towarów i usług w okresie przedakcesyjnym jedynie w zakresie, w którym polskie regulacje prawne pozostawały w zbieżności z regulacjami wspólnotowymi. W rozpoznanej sprawie zbieżność ta nie istniała ponieważ polskie przepisy nie przewidywały możliwości dokonania korekty rozliczenia podatku po zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tak jak to w odniesieniu do "dóbr inwestycyjnych" stanowi przepis art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Bezzasadny był również zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, gdyż przywołane w decyzji przepisy prawa materialnego i procesowego pozwalały organom podatkowym na wydanie zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że strona skarżąca z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony związany z budową strzelnicy. Z akt sprawy wynika, że zdaniem organów podatkowych strzelnica ta miała służyć sprzedaży zwolnionej od podatku tj świadczeniu usług związanych ze sportem poz. 27 załącznika nr 2 do ustawy, gdyż na strzelnicy tej miały być prowadzone szkolenia policjantów w zakresie umiejętności strzelania. W ocenie Sądu sam fakt, że budowana przez stronę skarżącą strzelnica miała służyć szkoleniu strzeleckiemu policjantów nie przesądza o tym, że był to obiekt służący świadczeniu usług związanych ze sportem. Strzelectwo niewątpliwie jest dyscypliną sportową, jednakże umiejętność strzelania jest również kwalifikacją zawodową niezbędną do wykonywania zawodu policjanta. Wykorzystywanie strzelnicy przez podatnika dla celów strzelania sportowego jest działalnością w zakresie świadczenia usług związanych ze sportem natomiast szkolenie w tym obiekcie określonej grupy zawodowej w zakresie umiejętności związanych z wykonywanym zawodem taką działalnością już nie będzie. Tego rodzaju działalność może być zaliczona do usług w zakresie edukacji-kształcenie zawodowe dorosłych poz. 80 załącznika nr 2 do ustawy. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie daje odpowiedzi na pytanie jakiemu rodzajowi usług miała służyć wznoszona przez stronę skarżącą strzelnica. W tym zakresie organ oparł się wyłącznie na dokonanym w toku postępowania podatkowego ustaleniu, że będzie ona wykorzystywana do szkolenia policjantów oraz, że według treści zaświadczenia o numerze REGON podatnik zajmuje się działalnością sportową o numerze statystycznym[...] , i nie prowadził dalszego postępowania w celu wyjaśnienia przeznaczenia wznoszonego obiektu. W ocenie Sądu zgłoszenie przez podatnika do organu statystycznego wykonywania określonego rodzaju działalności nie zwalnia organów podatkowych do ustalenia w toku postępowania podatkowego, jakiego rodzaju działalność podatnik faktycznie wykonuje lub zamierza wykonywać, jeżeli ma to znaczenie dla rozliczeń podatkowych, chyba że na tę okoliczność istnieją już inne dowody. W rozpoznanej sprawie cele, którym miała służyć budowana strzelnica nie zostały wyjaśnione w sposób dostateczny, gdyż organ bezzasadnie uznał, że sam fakt wykorzystywania strzelnicy do szkolenia policjantów świadczy o jej sportowym charakterze. W rozpoznanej sprawie poczynione przez organ ustalenia faktyczne nie stanowiły przesłanki do zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony na tyle, ażeby można było w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić jednoznacznie, że skarżąca Fundacja wznosiła obiekt mający służyć działalności sportowej. Zebrane dowody nie pozwalały też na stwierdzenie w sposób jednoznaczny, że obiekt ten miał służyć innej działalności również zwolnionej od podatku. Sąd nie mógł w postępowaniu sądowym dokonać tych ustaleń za organy, gdyż zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu występujące w sprawie braki w zakresie postępowania dowodowego nie mogły zostać usunięte w oparciu o postępowanie dowodowe prowadzone na podstawie powołanego przepisu. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 i art. 191 ord. pod. które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek tego naruszenia w sprawie brak było jednoznacznych ustaleń faktyczny pozwalających na stwierdzenie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tego powodu, że dokonane przez podatnika zakupy związane były ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Z tego względu organy prowadząc ponownie postępowanie będą zobowiązane do dokładnego wyjaśnienia celów jakim wznoszony obiekt ma służyć. Cel ten należy wyjaśnić z udziałem strony skarżącej z uwzględnieniem rodzaju działalności szkoleniowej prowadzonej przez stronę skarżącą w zakresie strzelectwa. Organy winny również zbadać zasadność twierdzeń strony skarżącej, że obiekt ten może służyć działalności opodatkowanej ze szczególnym uwzględnieniem celów statutowych skarżącej fundacji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.