II FSK 162/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety i Jerzego S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 347/05 w sprawie ze skargi Elżbiety i Jerzego S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Elżbiety i Jerzego S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie I SA/Bd 347/05, oddalił skargę Elżbiety i Jerzego małżonków S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2005 roku, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją uchylono rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok i określono wysokość zobowiązania w tym podatku za omawiany rok podatkowy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że podatnicy w 2000 roku prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Zakładu Handlu i Usług "J.". Działalność ta podlegała opodatkowaniu według zasad ogólnych wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono zaniżenie należnego podatku dochodowego za 2000 rok. Nieprawidłowości te dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych obliczonych za okres od dnia 1 lutego 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. od wartości niematerialnych i prawnych w postaci prawa do znaku towarowego wytworzonego przez podatnika we własnym zakresie. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów błędnie w ocenie organów podatnik zaliczył zapłacone odsetki za zwłokę w związku z nieterminowymi wpłatami należności budżetowych. Wreszcie do kosztów uzyskania przychodów zaliczono niewpłacone na wyodrębniony rachunek bankowy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych wydatki na cele socjalne. Podatnicy dokonali także odliczenia od dochodu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnych osób prawnych, na podstawie art. 55 ust. 7 z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154/, w wysokości 145.000 złotych przez każdego z małżonków. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż o zaliczeniu wydatków poniesionych na nabycie wartości niematerialnych lub prawnych decyduje, stosownie do par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych okoliczność wskazująca na nabycie przez podatnika wskazanych tam praw majątkowych. Organ odwoławczy podniósł także, że firma podatników zapłaciła w 2000 roku za usługę wycenienia wartości jej znaku towarowego kwotę netto 1.500 złotych. W tej też wysokości należało, w ocenie organu odwoławczego, obliczyć koszty poniesione z tytułu wyceny, uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów za rok 2000. W podatkowym postępowaniu odwoławczym stwierdzono również brak podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków niezapłaconych odsetek od zobowiązań. Natomiast w kwestii zaś zawyżenia odliczeń od dochodu z tytułu darowizn, organ odwoławczy stwierdził, iż w zeznaniu podatkowym za 2000 rok podatnicy prawidłowo pomniejszyli dochód o darowizny w łącznej kwocie 67.600 złotych, na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zakwestionował jednak odliczenia dokonane przez podatników w oparciu o art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, w kwocie 145.000 złotych przez każdego z małżonków. Organ podkreślił, że z uzyskanych w sprawie dowodów wynika, że kościelne osoby prawne wskazane przez podatników jako obdarowani, nie dysponują dokumentami potwierdzającymi otrzymanie przedmiotowych darowizn. W związku z powyższym stwierdzono brak podstaw do jednoznacznego ustalenia, iż darowizny zostały faktycznie przekazane i tym samym uznano brak podstaw do dokonania odliczeń. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa. Sąd ocenił, że spór rozpoznawanej sprawy sprowadza się przede wszystkim do ustalenia, czy podatnikom przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok kwoty po 145.000 złotych każdego ze skarżących małżonków na rzecz Parafii Świętej Katarzyny Aleksandryjskiej Ojców Augustianów w K., Zakonu Kanoników Regularnych Laterańskich w K. oraz Klasztoru i Kościoła pod wezwaniem Najświętszej Maryi Panny - Sanktuarium Maryjnego w G. Sąd wskazał, że w celu weryfikacji przekazanych darowizn organy podatkowe wystąpiły do wskazanych powyżej kościelnych osób prawnych o potwierdzenie otrzymania darowizn oraz o udzielenie informacji odnośnie autentyczności i rzetelności przedłożonych na rzecz skarżących aktów darowizn, sprawozdań i oświadczeń. W odpowiedzi na te zapytania ksiądz Krzysztof D., proboszcz parafii Św. Katarzyny Aleksandryjskiej w K. pismem z dnia 17 września 2004 r. udzielił informacji, że nie posiada żadnych dokumentów będących dowodem na uzyskane kwoty darowizn oraz nie potrafi potwierdzić autentyczności darowizn wyszczególnionych w przesłanych aktach darowizny. Wizytator ksiądz Tomasz R. w imieniu Zakonu Kanoników Regularnych Laterańskich w K., pismem z dnia 21 września 2004 r. udzielił informacji, że nie otrzymał dnia 15 maja 2000 r. żadnej darowizny od Elżbiety S. Z kolei ksiądz Kazimierz B., rektor Sanktuarium Matki Bożej w G., pismem z dnia 4 października 2004 r. wyjaśnił, że Sanktuarium nie prowadziło i nie prowadzi rejestracji darowizn przyjmowanych w różnym czasie i od różnych osób, składanych na ręce różnych księży. W związku z tym nie może potwierdzić faktu otrzymania wymieniony w piśmie darowizn. W świetle wskazanych powyżej informacji, Sąd ocenił, że organ podatkowy zasadnie przyjął, iż wskazane przez skarżących darowizny na rzecz wymienionych podmiotów nie zostały udokumentowane w sposób wskazany w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do kościoła katolickiego w RP, a tym samym brak jest podstaw do odliczenia ich od podstawy opodatkowania. Sąd ocenił za prawidłowe stanowisko organów podatkowych stosownie do którego, z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów naliczonych odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, gdyż brak było wpłat tych środków na rachunek funduszu. W kwestii zaś zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonania odpisów amortyzacyjnych w kwocie 49.753 złote od wartości niematerialnych i prawnych w postaci prawa do znaku towarowego wytworzonego przez skarżącego we własnym zakresie wskazać należy, Sąd zauważył, że skarżący polemizowali z zagadnieniem od jakiej daty należało dokonać amortyzacji. Tymczasem, jak stwierdził Sąd, organy podatkowe słusznie zakwestionowały jedynie brak prawa do amortyzowania wytworzonego we własnym zakresie prawa majątkowego. W myśl bowiem par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wartości niematerialne i prawne uznaje się za nabyte prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Elżbieta i Jerzy S. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w części dotyczącej zaniżenia dochodu z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zawyżenia odliczeń od dochodu z tytułu darowizn. W tym zakresie wskazano na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, z tytułu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 49.753 zł naliczonych za okres od 1 lutego 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. od wartości niematerialnych i prawnych w postaci prawa do znaku towarowego wytworzonego przez podatników we własnym zakresie. Ponadto w skardze kasacyjnej zakwestionowano nie wpłacenie na wyodrębniony rachunek bankowy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w kwocie 8.314,11 zł. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował także rozstrzygnięcie Sądu I instancji w zakresie odliczenia od dochodu z tytułu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnych osób prawnych na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej przez Jerzego S. 145.000 zł i Elżbietę S. 145.000 złotych. Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił, na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię par. 3 ust. 1 pkt 1, par. 6 ust. 7, par. 7 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i w konsekwencji nie uznanie ustalonej przez biegłego wartości znaku i kwoty wyliczonej amortyzacji w kwocie 49.753 zł. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w dalszej kolejności Sądowi naruszenie prawa materialnego to jest art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że wypłacone przez skarżących pracownikom świadczenia urlopowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz bezpodstawne przyjęcie, że skarżący mieli obowiązek odprowadzenia odpisów na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W ramach zarzutu naruszenia przez Sąd prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał także uchybienie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP przez błędną jego wykładnię. Przedstawione przez skarżących dowody wpłaty na działalność charytatywno-opiekuńczą oraz sprawozdania wystawione przez obdarowane osoby kościelne, bezpodstawnie uznano bowiem za nieprawdziwe. Sąd natomiast nie wykazał, w ocenie autora skargi kasacyjnej, ich fałszywości bądź wadliwości ich sporządzenia. Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjna domagała się uchylenia wyroku w części zaskarżonej oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25.marca 2005 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W skardze kasacyjnej zawarto też ewentualny wniosek o zmianę orzeczenia w części zaskarżonej poprzez uznanie, że skarżący w sposób prawidłowy dokonali zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych oraz prawidłowo uwzględnili w kosztach świadczenia urlopowe, a także zasadnie dokonali odliczenia od dochodów z tytułu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze realizowane przez kościelne osoby prawne na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Zanim jednak Naczelny Sąd Administracyjny będzie mógł ustosunkować się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy powiedzieć, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy uniemożliwia, czego domaga się strona skarżąca, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zwanej dalej p.p.s.a./. W pierwszej kolejności wnoszący skargę kasacyjną wskazuje na błędną wykładnię przepisów par. 3 ust. 1 pkt 1, par. 6 ust. 7 oraz par. 7 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakiej dopuścić się miał Sąd. Zarzut ten nie jest zasadny, gdyż przy niekwestionowanym stanie faktycznym, prawo do znaku towarowego nie mogło być uznane za wartość niematerialną i prawną. Stanowisko takie słusznie zajął sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Znak towarowy pod nazwą "J." nie został bowiem nabyty przez prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Zakładu Handlu i Usług, lecz przez nich wytworzony. Przyznaje to jednoznacznie autor skargi kasacyjnej. Wobec tego w świetle par. 3 ust. 1 pkt 1 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. prawo do znaku towarowego nie mogło stanowić przedmiotu amortyzacji. W konsekwencji bezzasadne było ustalanie podstawy amortyzacji prawa do znaku towarowego, a więc jego wartości w oparciu o przepisy par. 6 ust. 7 tego rozporządzenia, czego dokonano z udziałem rzecznika patentowego. Prawidłowo także organ podatkowy zakwestionował zasadność dokonywania przez skarżących odpisów amortyzacyjnych z powołaniem się na przepisy par. 7 pkt 7 cytowanego rozporządzenia. Skarżący nie mogli więc wliczać odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów w świetle przytoczonych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji, właściwie rozumiejąc treść i znaczenie przepisu par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie był obowiązany, i nie dokonywał, wykładni przepisów par. 6 ust. 7 i par. 7 pkt 7 tego rozporządzenia badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej. W dalszej kolejności skarżący zarzucają naruszenie przez sąd I instancji art. 23 ust. 1 pkt 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię. Tymczasem zwrócić należy uwagę, iż organy podatkowe obowiązane były, w celu dokonania subsumcji niekwestionowanego stanu faktycznego, dokonać wykładni art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" tej ustawy podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, ustalenia faktyczne wskazywały bowiem, iż w 2000 roku firma, którą prowadzili skarżący, posiadała wyodrębniony rachunek bankowy przeznaczony dla gromadzenia i wydatkowania środków pieniężnych zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Nie dokonano jednak w tym roku żadnej wpłaty na ten rachunek. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat przeznaczonych na cele socjalne przez podatnika, przysługuje natomiast wówczas, gdy odpisy na zakładowy fundusz zasilą jego rachunek. Skoro nie dokonywano przekazywania odpisów na istniejący rachunek funduszu wobec tego, jak słusznie zauważył sąd I instancji, należało zastosować art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" ustawy podatkowej. Zwrócić należy przy tym raz jeszcze uwagę, iż w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych wskazujących na zasadność utworzenia przez skarżących, jako pracodawców, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W ciężar kosztów uzyskania przychodów można było w takim przypadku wliczać jedynie wydatki na działalność socjalną, w tym świadczeń urlopowych na rzecz pracowników, pod warunkiem, iż zasilały one rachunek funduszu, z którego następnie wypłacane były świadczenia, zgodnie z przepisami regulującymi tworzenie i wykorzystywanie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Skoro bezsporne jest, iż skarżący nie dokonywali wpłat na ten fundusz, wobec tego organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na świadczenia urlopowe pracowników. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd I instancji nie dokonywał więc interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stan faktyczny nie obligował go do tego. Organ podatkowy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, oparł swe rozstrzygnięcie na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Sąd I instancji słusznie nie dopatrzył się więc uchybienia temu przepisowi przez organy podatkowe. Stanowisko to podziela również sąd kasacyjny. Kolejnym zarzutem, na jakim oparto skargę kasacyjną jest uchybienie przez sąd I instancji przepisom art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku również sąd I instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu. Sąd ten, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, odniósł się do rezultatów postępowania dowodowego, które wskazało na brak uzasadnienia dla zastosowania art. 55 ust. 7 powoływanej ustawy. Sąd I instancji podzielił bowiem stanowisko organów podatkowych wskazujące na brak dostatecznych informacji pozwalających przyjąć, iż darowizny były poczynione na rzecz wskazanych przez podatnika kościelnych osób prawnych. Wskazane kościelne osoby prawne nie dysponowały bowiem dokumentami potwierdzającymi otrzymanie darowizn. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie także nie obejmują naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, co spowodowało zaakceptowanie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Wobec powyższego należy je uznać za bezsporne i nie podlegające kontroli kasacyjnej. Należy przy tym wyraźnie stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.