III SA/Wa 39/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. zarządza zwrot nadpłaconego przez skarżącą wpisu w kwocie [...] III SA/WA 39/04 UZASADNIENIE Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 2 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 19 ust. 3, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT" uchylił decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w sprawie określenia Spółdzielni [...] "G." kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., w części dotyczącej: – ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1998 r., – określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. i określił za ten miesiąc kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] określił kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za te miesiące. Urząd Skarbowy uznał, iż spółdzielnia nieprawidłowo odliczała podatek naliczony, związany z budową mieszkań dla swoich członków. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzono, że czynności wykonywanych przez spółdzielnię, nie można było uznać za sprzedaż lokali mieszkalnych, o której mowa w §§ie decyzją z dnia 4 nabyciu towarów i usług związanych z budową tych lokali 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797, z późn. zm.), tym samym, w ocenie organu podatkowego, spółdzielni nie przysługiwało w tej części prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, związanego z przydzielaniem własnościowych praw do lokali mieszkalnych. Urząd Skarbowy W. zarzucił także spółdzielni błędne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr [...] z dnia [...] marca 1998 r. w związku z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 3 ust. ustawy o VAT. Od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pełnomocnik spółdzielni wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W., w którym wnosząc o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 8, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, a także § 1 pkt 13, § 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełnomocnik podatnika w odwołaniu nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, iż ustanowienie przez spółdzielnię własności lokali mieszkalnych na rzecz członków spółdzielni nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym spółdzielnia nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową tych lokali. Pełnomocnik spółdzielni w odwołaniu podniósł także, że Urząd Skarbowy naruszył art. 58 oraz art. 158 Kodeksu cywilnego w związku z art. 204 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze ( j.t. Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288, z późn. zm.) poprzez twierdzenie, iż umowy przenoszące własność mieszkań na rzecz członków spółdzielni powinny być uznane za bezwzględnie nieważne. Skarżący zarzucił również w odwołaniu rażące naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W piśmie odwoławczym wskazano także, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, mimo upływu terminu przedawnienia, określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, do wydania takiego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. i określił kwotę zwrotu za ten miesiąc w wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z zarzutem odwołania, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy rozliczył we właściwym okresie rozliczeniowym podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] marca 1998 r. Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanym rozstrzygnięciu podzielił natomiast ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące odmowy traktowania przydzielania przez Spółdzielnię [...] "G." lokali członkom spółdzielni oraz przenoszenia na nich praw do tych lokali na równi ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towaru i usług. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu, m.in. dyspozycję art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 pkt 1 ustawy o VAT). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na przepis art. 204 ustawy Prawo spółdzielcze - w brzmieniu obowiązującym w 1998r., w myśl którego przedmiotem działalności spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin przez przydzielanie im lokali mieszalnych w budynkach stanowiących własność spółdzielni oraz budowa domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów lub innych domów w celu przeniesienia na rzecz członków znajdujących się w nich lokali mieszkalnych. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie spółdzielnia zawierała umowy z członkami spółdzielni, na mocy których budowała mieszkania na warunkach własnościowego prawa do lokalu. Następnie w formie aktów notarialnych spółdzielnia przenosiła na członków własność lokali mieszkalnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustanowienie na podstawie przepisów Prawa spółdzielczego, na rzecz członków spółdzielni praw do lokali, jako czynność nie wymieniona w art. 2 ustawy o VAT, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślił również, że efektem zakończenia procesu inwestycyjnego było ustanowienie na rzecz członków ograniczonego prawa rzeczowego. Tymczasem czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest wymieniona w art. 2 ustawy o VAT - sprzedaż towarów, w wyniku której następuje pełne przeniesienie prawa własności. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że powyższych działań spółdzielni nie można było uznać za sprzedaż lokali mieszkalnych, o której mowa w § 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, z późn. zm.), a w konsekwencji stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenach towarów i usług przez nią nabywanych, związanych z ustanawianiem własnościowego prawa do lokali mieszkalnych. Dyrektor Izby Skarbowej konwalidował uchybienie organu pierwszej instancji, polegające na błędnym powołaniu w uzasadnieniu decyzji przepisu § 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zamiast § 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie organów podatkowych, stosownie do przepisów art. 10 ust. 2 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie mogło być rozumiane jako działanie naruszające interes strony, ani też nie oznaczało naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120 - 124 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że różnica zdań w ocenie materiału dowodowego nie mogła być równoznaczna ze stwierdzeniem, że organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób dokładny stanu faktycznego i nie uwzględnił całokształtu materiału dowodowego . Co do naruszenia art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z zarzutem pełnomocnika strony, co do długiego czasu trwania prowadzanego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. uchylającą częściowo decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003 r. pełnomocnik spółdzielni wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wnosząc o uchylenie powyższych decyzji zarzucił organom podatkowym w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 2 ust.1oraz ust. 3 pkt 5a, art. 4 pkt 1 i 8, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez twierdzenie, iż czynności, które wykonywała spółdzielnia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym spółdzielnia nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową mieszkań. Pełnomocnik skarżącej zarzucił również rażące naruszenie procedury podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 14, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 Konstytucji RP poprzez wyciągnięcie negatywnych konsekwencji w stosunku do podatnika stosującego się do znanego mu stanowiska organów podatkowych oraz poprzez nieodniesienie się do argumentów przedstawionych w odwołaniu, w części dotyczącej skutków działania podatnika w zaufaniu do znanego mu stanowiska organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie wskazanego przez pełnomocnika skarżącej przepisu art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również wydanie towaru lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu, jako mającego w ocenie skarżącej zastosowanie w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis ten w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zasada wyrażona w tym przepisie została powtórzona w art. 20 ust. 2 tej ustawy ( podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną), który to przepis odnosi się do sytuacji określonej w art. 20 ust. 1, t.j. gdy podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Co prawda, w niniejszej sprawie nie chodzi o kwestie dotyczące sprzedaży zwolnionej od podatku, lecz o spór czy określone czynności dokonywane przez skarżącą spółdzielnię na rzecz swoich członków w ogóle podlegają ustawie o VAT. W przypadku uznania , że tak nie jest , skutek jest analogiczny, jak w sytuacji zwolnienia od podatku i polega na braku możliwości zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z dokonywaniem tych czynności. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś przez sprzedaż towarów rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art.2 (art.4 pkt 8). Czynności te, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na równi ze sprzedażą towarów oraz eksportem i importem towarów lub usług zostały wyliczone w art. 2 ust. 3. W niniejszej sprawie organy podatkowe wydając decyzje dotyczące rozliczenia przez skarżącą spółdzielnię podatku od towarów i usług za rok 1998, nie uznały za czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem czynności dokonywanych przez spółdzielnię i polegających na realizowaniu, na podstawie ustawy Prawo spółdzielcze, określonych form zaspokajania potrzeb mieszkaniowych swoich członków. Oznaczało to jednocześnie zakwestionowanie prawa spółdzielni do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją przedsięwzięć budowlanych wykonywanych na rzecz swoich członków. Zdaniem skarżącej, która zarzuciła organom podatkowym naruszenie art.2 ust.1 oraz ust.3 pkt 5a, art. 4 pkt 1 i 8, art. 19 ust.1, art. 20 ust. 2 oraz 21 ust. 2 ustawy o VAT, zakwestionowane przez organy podatkowe czynności spółdzielni podlegały opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5a, a na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlegały zerowej stawce podatkowej , jak dla sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Według wywodów pełnomocnika skarżącej, który nie kwestionował, iż ustanowienie własnościowego prawa do lokalu na postawie przepisów prawa spółdzielczego nie podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, istotą działania reprezentowanej przez niego spółdzielni było wydanie lokalu danej osobie - członkowi spółdzielni oraz przeniesienie na niego prawa własności związanego z tym lokalem, natomiast członek spółdzielni w zamian był zobowiązany do wniesienia wkładu budowlanego. W związku z tym następowało opodatkowane wydanie towarów ( lokali) w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu (wniesienie wkładu budowlanego), co spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącej wskazuje także , że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie poprzez niewłaściwe określenie charakteru czynności dokonywanych przez spółdzielnię. Analizując tę sprawę i dokonując oceny działania organów podatkowych oraz zastosowanego przez nie sposobu interpretacji przepisów, należało przede wszystkim zacząć od analizy dokumentów źródłowych znajdujących w aktach sprawy, w celu ustalenia jaki był charakter czynności dokonywanych przez skarżącą. Istotą sporu jest bowiem to, czy czynności te był opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy podkreślić, ze działanie spółdzielni i podejmowane przez nią czynności oparte są na przepisach ustawy Prawo spółdzielcze oraz na statucie spółdzielni. Istotą działania spółdzielni mieszkaniowych jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych swoich członków , w formach przewidzianych w art. 204 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze oraz określonych w statucie spółdzielni. Zgodnie z § 2 ust.2 lit. a) – c) statutu spółdzielni "G.", spółdzielnia dla zaspokojenia potrzeb swoich członków – buduje domy wielorodzinne, przydziela określone w umowie lokale na zasadach własnościowego prawa do lokalu i garażu, przenosi na rzecz członków własność lokali i garaży po zakończeniu danej inwestycji. Takie też działania podejmowała w niniejszej sprawie skarżąca. Już w deklaracjach członkowskich, na podstawie których następowało przyjmowanie w poczet członków spółdzielni, znajdowało się stwierdzenie, że spółdzielnia buduje mieszkania na warunkach własnościowego prawa do lokalu. Również w umowach podpisywanych pomiędzy spółdzielnią a jej członkami , w pierwszym ich przepisie t.j. § 1 ust.1 mowa jest o tym, że spółdzielnia zobowiązuje się wybudować i przydzielić mieszkanie członkowi spółdzielni na warunkach własnościowego prawa do lokalu. Następnie po zrealizowaniu inwestycji członkowie spółdzielni otrzymywali na piśmie przydział lokalu mieszkalnego własnościowego ze wskazaniem konkretnego lokalu, osób uprawnionych do zamieszkiwania w przydzielonym lokalu oraz zawierający m.in. zobowiązanie członka spółdzielni do objęcia przydzielonego lokalu oraz jego używania zgodnie z przeznaczeniem. Dopiero w następnej kolejności dochodziło do podpisywania umów w formie aktów notarialnych o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego. W umowach tych powoływano się, iż następują one w wykonaniu uchwały walnego zgromadzenia dotyczącej , jak to określono "przewłaszczenia lokali mieszkalnych wraz prawami z nimi związanymi", następnie na uchwałę upoważnionego przez walne zgromadzenie zarządu spółdzielni precyzującą warunki tego przewłaszczenia. W umowach tych wskazano również, określając tryb dokonywanej czynności, na art. 237 oraz art. 204 § 2 pkt 2 ustawy Prawo spółdzielcze, ustawę z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz powołano się na §16 statutu spółdzielni, którego zapisy przewidywały przeniesienie na członków spółdzielni własności przydzielonych im lokali wraz prawami do działek i części wspólnych budynków, po dokonaniu rozliczenia kosztów budowy i ostatecznym ustaleniu wkładów budowlanych oraz wniesieniu przez członków spółdzielni tych wkładów. Jak wynika zatem z powyższego, otrzymanie lokali przez członków spółdzielni następowało wyłącznie w oparciu o procedury i instytucje prawne przewidziane w Prawie spółdzielczym i mieszczący się w jego ramach statut spółdzielni, który zawierał wskazanie konkretnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni. W przypadku skarżącej spółdzielni była to forma łącząca w sobie elementy sposobów zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych spółdzielców, wskazane w art. 204 § 2 pkt 1 i 2, ale wynikało to z zapisów statutu tej spółdzielni. W zamian za wnoszone wkłady budowlane spółdzielnia ustanawiała na rzecz swoich członków własnościowe prawo do lokalu, a dopiero po spełnieniu szeregu warunków polegających, m.in. na dokonaniu rozliczenia kosztów budowy, ostatecznym ustaleniu wkładów budowlanych, wniesieniu przez członków tych wkładów w oraz po podjęciu stosownej uchwały przez statutowe władze spółdzielni następowało przeniesienie własności . Taki model wzajemnych stosunków pomiędzy spółdzielnią a jej członkami, wynikający, jak już była o tym mowa wcześniej, z Prawa spółdzielczego i opartego na jego postanowieniach statutu, co prawda prowadzący z reguły do ustanowienia własności lokali na rzecz poszczególnych członków spółdzielni, nie był ani sprzedażą lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych, dla której to czynności ustanowiono zerową stawkę podatkową w § 67 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie był także żadną z form czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i wymienionych w art. 2 ust. 3 ustawy, w tym także sugerowaną przez pełnomocnika skarżącej spółdzielni czynnością określoną w art.2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT, t.j. wydaniem towarów lub świadczeniem usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. Pomimo semantycznych wysiłków pełnomocnika skarżącej spółdzielni usiłującego dopasować procedury spółdzielcze, operujące tradycyjnymi dla spółdzielczości mieszkaniowej terminami takimi, jak n.p. przydział lokalu, zasiedlenie lokalu, do wyrazów użytych w powyższym przepisie, polegających m.in. na podkreślaniu znaczenia i próbie usytuowania w tych procedurach czynności "wydania" lokalu, nie ma wystarczających podstaw aby uznać , iż dokonywane w ramach spółdzielni zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jej członków, w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r., było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przepis art.2 ust.3 pkt 5a obowiązywał od 1 kwietnia 1997 r.. i został wprowadzony do ustawy o VAT przez art.1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej ( Dz. U. Nr 137, poz. 640 ). Należy uznać, że gdyby wolą ustawodawcy była zmiana zasad opodatkowania, tak ważnego segmentu życia społecznego i gospodarczego, jaką stanowi spółdzielczość mieszkaniowa , to zamanifestowałby ten zamiar w sposób dużo bardziej wyraźny, niż przez wprowadzenie dość niedookreślonej w swym zakresie regulacji zawartej w tym przepisie, tak jak uczynił to w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz.535), gdzie w art. 7 pkt 5, jako formę opodatkowanej dostawy towarów, wskazano wszystkie rodzaje zaspakajania potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni, przewidziane w ustawie Prawo spółdzielcze. Tak więc decyzje organów podatkowych uznające opisane wyżej czynności skarżącej spółdzielni, podejmowane na podstawie Prawa spółdzielczego, jako niepodlegające podatkowi od towarów i usług i w konsekwencji dokonania takich ustaleń - odmawiające spółdzielni prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami, były w swej istocie prawidłowe i nie naruszały wskazanych przez skarżącą spółdzielnię przepisów ustawy o VAT. Zastrzeżenia może budzić jedynie sposób uzasadnienia dokonanych ustaleń, a zwłaszcza te fragmenty uzasadnienia organu pierwszej instancji, gdzie po przeanalizowaniu przepisów prawa spółdzielczego oraz kodeksu cywilnego, organ ten dla oceny skutków podatkowych wysuwa tezę nieważności, zawartych w formie aktów notarialnych, umów przeniesienia własności lokali mieszkalnych. Drugą grupą zarzutów sformułowanych pod adresem zaskarżonej decyzji stanowią zarzuty rażącego naruszenia procedury podatkowej, a w szczególności art. 14, art.120, art.121 §1, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art.2 Konstytucji. Skarżąca konstruując te zarzuty powołuje się na fakt wydania wobec niej decyzji z kwietnia 1997 r. przez Urząd Skarbowy w P. Decyzja ta dotyczyła rozliczeń skarżącej spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1996 i zawierała odmienne ustalenia, co do opodatkowania czynności wykonywanych przez spółdzielnię. Według skarżącej, w decyzji tej wskazując na drobniejsze uchybienia, nie kwestionowano stosowania prze spółdzielnię zerowej stawki podatku od towarów i usług w związku z budową lokali na rzecz członków spółdzielni. Skarżąca spółdzielnia twierdzi, iż działała w zaufaniu do organów państwa, opierając swoje postępowanie na znanym jej i potwierdzonym wydaną decyzję stanowisku organu podatkowego, w związku z tym w żaden sposób nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji nagłej zmiany stanowiska organów podatkowych. Pełnomocnik skarżącej spółdzielni bardzo wyeeksponował tę grupę zarzutów i przytoczył na poparcie swych twierdzeń bardzo liczne przykłady z orzecznictwa i piśmiennictwa. Oceniając tę grupę zarzutów należy stwierdzić, że niejednolitość orzekania, wydawanie wobec tego samego podmiotu odmiennych rozstrzygnięć w analogicznym stanie faktycznym i prawnym , nie sprzyja umacnianiu zaufania podatnika do organów państwa i nie jest cechą pożądaną z punktu widzenia realizacji idei państwa prawnego. Pomimo akceptowanego powszechnie postulatu dążenia do eliminowania takich zjawisk, co powinno być troską zwłaszcza organów orzeczniczych wyższego stopnia, a przede wszystkim również Ministra Finansów, trzeba jednak stwierdzić , iż przypadków takich nie uda się wyeliminować całkowicie. Jeżeli nastąpiło błędne rozstrzygnięcie w jednej sprawie to, co do zasady, nie może to powodować skutku w postaci braku możliwości skorygowania nieprawidłowego i nie odpowiadającego prawu stanowiska, w rozstrzygnięciach podejmowanych w przyszłości. Uzasadniony jest jednak w pewnym stopniu zarzut, nie podnoszony przez skarżącą , naruszenia przez organy podatkowe, a zwłaszcza przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie spełnia bowiem wymogów prawidłowego i pełnego uzasadnienia, a także nie sprzyja realizacji zasady przekonywania sytuacja, gdy sformułowane na kilku stronach odwołania zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, abstrahując od oceny ich słuszności, kwitowane są przez organ odwoławczy w sposób dosyć zdawkowy i opierający się na stwierdzeniu , iż nie dotyczy to toczącego się postępowania. Tak formalne stanowisko, jakie zajął w tej sprawie organ podatkowy jest o tyle nieuzasadnione, że dla pełnej oceny zarzutu naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego niejednokrotnie konieczny jest szerszy kontekst, obejmujący również zdarzenia pośrednio związane z prowadzonym postępowaniem, tym bardziej , że w niniejszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. był organem wyższego stopnia dla obydwu odmiennie orzekających urzędów skarbowych. Wskazane uchybienia proceduralne, w ocenie Sądu, nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi, a zatem należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarządzony na rzecz skarżącej zwrot kwoty [...] zł wynika z dwukrotnego uiszczenia przez nią wpisu.