II FSK 840/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Barbara Kołodziejczak - Osetek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Pawła Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3247/03 w sprawie ze skargi Pawła Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie określenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Pawła Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Pawła Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. częściowo uchylił decyzję (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29.05.2003 r. (...) określającą podatnikowi należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, i określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za czerwiec 2001 roku w wysokości 2.534zł i za lipiec 2001 roku w wysokości 1.622,30 zł. Jak wynika z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji Paweł Z. dokonał sprzedaży 5 samochodów osobowych: Ford Escort /rok produkcji: 1992/, Fiat Tipo, Opel Astra Kombi, Opel Astra oraz Ford Escort /rok produkcji: 1993/, zakupionych odpowiednio 25.04.2001 r. /sprzedaż: 12.05.2001 r./, 15.06.2001 r., 23.05.2001 r. /sprzedaż: 3.06.2001r/, 12.09.2001 r. /sprzedaż: 24.09.2001 r./, oraz 27.09.2001 r. /sprzedaż: 20.10.2001 r./. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ podatkowy I instancji uznał, iż działania polegające na wielokrotnym zakupie za granicą, a następnie sprzedaży używanych samochodów osobowych, ze względu na ich częstotliwość oraz przedmiot transakcji świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. W odwołaniu podatnik zarzucił nie pełne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nieprawidłową interpretację art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ zwanej dalej "u.o.d.g." oraz nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ zwanej dalej "u.o.z.p." Dyrektor Izby Skarbowej odwołania nieuwzględnił i utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji wywodził, że wielokrotne dokonywanie w 2001 transakcji kupna-sprzedaży samochodów, krótki okres pomiędzy ich nabyciem a sprzedażą, /poszczególne samochody zostały sprzedane w okresie od 5 do 18 dni od daty ich sprowadzenia na teren kraju/ a także fakt niezarejestrowania samochodów na własne nazwisko - jednoznacznie wskazują, iż zostały one nabyte z zamiarem dalszej ich odsprzedaży, a nie na cele prywatne. Dokonywane, zatem przez podatnika czynności polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzaniu z zagranicy używanych samochodów, a następnie ich sprzedaży stanowią, ze względu na częstotliwość i ciągłość oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.o.d.g. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasadne były ustalenia organu I instancji, iż poczyniony obrót samochodami dokonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wywodził, przy tym, że, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.z.p. uzyskane przez podatnika przychody ze sprzedaży samochodów podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ II instancji ocenił jako niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, co do celu zakupywania samochodów, jakim było zaspokojenie własnych potrzeb. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na sprzeczność złożonych przez podatnika wyjaśnień. W oświadczeniu z dnia 14 stycznia 2003 r. podatnik podniósł, iż sprzedaż poszczególnych samochodów była dokonywana ze względów finansowych -celem pokrycia kosztów leczenia dziecka oraz ze względu na ponoszenie wysokich kosztów eksploatacyjnych samochodów. Natomiast w odwołaniu twierdzi podatnik, iż sprzedaży kolejnych samochodów dokonywał od razu po ich sprowadzeniu, po uprzednim zapoznaniu się ze stanem technicznym, który za każdym razem okazywał się niezadowalający. W skardze podatnik potrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu podnosząc, że poszczególne samochody zakupił dla własnych potrzeb i był zmuszony do ich sprzedaży ze względu na zły stan techniczny i konieczność kosztownych remontów. Zarzucał, iż nie prawdziwe są twierdzenia jakoby prowadził działalność gospodarczą, zaś sprzedaż samochodów nie przynosiła zysku, gdyż cena nie uwzględniała poczynionych nakładów. Ponownie też powołał się na swoją trudną sytuację życiową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę przekazaną mu do rozpoznania na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwana dalej p.p.s.a.- uznał skargę za nieuzasadnioną. Uzasadniając powyższy wyrok w pierwszej kolejności przedstawił wywód prawny co do spornego między stronami pojęcia działalności gospodarczej powołując się na art. art. 2 ust. 1 u.o.d.g. ponieważ do 31 grudnia 2002 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwana dalej "ord. pod." nie definiowała, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą. Sąd zauważył, iż zarówno ustawa z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zwana dalej "u.o.p.d.", jak również ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mówią o prowadzeniu działalności gospodarczej bez definiowania tego pojęcia, ale też bez odesłania do jego definicji określonej w ustawie o działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w u.o.d.g., /art. 2 ust. 1 tej ustawy/ może być wykorzystywana w do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie pomocniczo, tym bardziej, że definicja ta wskazywała tylko na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym. Cel zarobkowy zaś nie może być najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż prowadzona przez stronę działalność nosi znamiona działalności gospodarczej. Skarżący na przestrzeni kilku miesięcy 2001 zakupił i sprzedał 5 sztuk samochodów osobowych importowanych. Samochody te nie były przed ich sprzedażą rejestrowane na terenie Polski, a transakcje następowały w okresie stosunkowo krótkim po nabyciu samochodu. Fakty te zdaniem Sądu pierwszej instancji niewątpliwie wskazują, iż skarżący wykonywał działalność handlową polegającą na sprzedaży towarów handlowych w postaci samochodów osobowych w rozumieniu u.o.p.z.- działalność usługową w zakresie handlu dokonywaną na własny rachunek. Krótki okres czasu między zakupem i sprzedażą samochodów oraz powtarzalność i regularność transakcji świadczy, iż motywem działania strony nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb, lecz zaspokojenie potrzeb innych podmiotów. Świadczy o tym również fakt braku rejestracji czy ubezpieczenia części pojazdów. Ponadto sprzedaż kolejnych samochodów odbywała się cyklicznie, co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter, a zawieranie kilku umów kupna-sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa strony skarżącej w obrocie gospodarczym. Natomiast nie jest istotnym dla kwalifikacji działalności jako działalności gospodarczej niedochodowość transakcji. W konsekwencji działalność wykonywana przez stronę skarżącą stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d. do którego nie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w punkcie 8 lit. "d" dotyczące przychodu ze sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Świadczył o tym przede wszystkim fakt dokonywania szeregu powtarzających się czynności należących do konkretnego rodzaju działalności /działalność usługowa w zakresie handlu/ w jakimś odcinku czasowym. Przychody z działalności gospodarczej określone w art. 14 u.o.p.d. podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych oraz na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z możliwością zrzeczenia się opodatkowania w tej formie. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 u.o.z.p. do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Ponieważ skarżący nie zrzekł się opodatkowania swojej działalności w formie ryczałtowej, forma ta miała do niego zastosowanie jak również obowiązki wynikające z u.o.z.p. Za taki obowiązek niewątpliwie należy uznać prowadzenie ewidencji przychodów za każdy rok podatkowy /art. 15 ustawy/. Dlatego też niewykonanie obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym miało ten skutek, że organ podatkowy z mocy art. 17 u.o.z.p. określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalił od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Określona przez organy podatkowe wartość niezaewidencjonowanego przychodu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast podniesione przez skarżącego okoliczności dotyczące jego sytuacji życiowej, jako nie dotyczące na zasady ustalania wysokości podatku nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie a mogą być podnoszone ewentualnie w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi w podatku. Powyższy wyrok został zaskarżony skarga kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w której skarżący - Paweł Z., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1/ naruszenie przepisu art. 174 ust. 1 p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni art. 2 ust. 1 u.o.d.g. przez przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, podczas gdy nie trudnił się on zawodowo sprzedażą samochodów, nie miał ku temu żadnych kwalifikacji, nie było to jego źródłem utrzymania, a działalność nie była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, oraz 2/ nieprawidłowym zastosowaniu przepisów u.o.z.p. w związku z faktem, iż nie prowadził działalności gospodarczej. Przedstawiając powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie określenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm obowiązujących. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod uwagę nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na to, że skarga kasacyjna jest bardzo sformalizowanym środkiem prawnym jest obwarowana przymusem adwokacko-radcowskim /art. 175 par. 1-3 p.ps.a./. Opiera się on na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Skarga kasacyjna wniesiona w przedmiotowej sprawie przez pełnomocnika skarżącego oparta została o zarzut wskazany w art. 174 pkt 1 /Sąd uznał za oczywista omyłkę wskazanie na art. 174 ust. 1/ tj. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię art. 2 ust. 1 u.o.d.g. oraz nieprawidłowym zastosowaniu u.o.z.p. Nie postawiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia prawa materialnego wymaga wskazania konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, skarga powinna zawierać określenie, na czym to naruszenie polegało, czy na błędnej wykładni, czy też na niewłaściwym jego zastosowaniu do niekwestionowanego ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego został nieprecyzyjnie sformułowany. Wskazanie na nieprawidłowe zastosowanie całej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne czyni postawiony zarzut nieskutecznym w świetle wyżej wymienionych wymogów jakie musi spełniać skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze art. 176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest ani zobligowany ani uprawniony do doprecyzowania zarzutów skargi jak i interpretowania podstaw kasacyjnych, skoro sam skarżący ich nie wyjaśnił. Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 u.o.d.g. poprzez jego błędną wykładnię. Przede wszystkim dlatego, iż przepis ten nie stanowi materialnej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych poddanego ocenie legalności przez Sąd pierwszej instancji. Sąd analizując pojęcie działalności gospodarczej powoływał co prawdę ten przepis, ale w konsekwencji stwierdził, iż definicja zawarte w u.o.d.g. nie ma charakteru uniwersalnego i może mieć tylko charakter pomocniczy przy interpretacji pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw podatkowych. Ponadto uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do kwestionowania przez skarżącego ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu wyjaśnić należy, iż zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie może polegać na wadliwych ustaleniach stanu faktycznego. Powinien być sformułowany w zasadzie w oderwaniu od błędów w ustaleniach faktycznych, odnosić się do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia, w czym tkwiły błędy w rozumowaniu Sądu przeprowadzającego wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też dlaczego ten przepis nie powinien być w tym konkretnym przypadku zastosowany lub jeśli nie został zastosowany przez Sąd, a powinien, to dlaczego. Związanie Sądu granicami skargi uniemożliwia mu poszukiwanie brakujących lub błędnie określonych jej elementów konstrukcyjnych w skardze kasacyjnej. Niepostawienie w skardze zarzutów procesowych /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Sąd pierwszej instancji i nie ma podstaw do ich kwestionowania. Z przedstawionego bowiem stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów osobowych /działalność usługową w zakresie handlu/ dokonywaną na własny rachunek. Krótki okres czasu między zakupem a sprzedażą samochodów oraz powtarzalność i regularność transakcji świadczy, iż motywem działania strony nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb, lecz zaspokojenie potrzeb innych podmiotów z zamiarem sprzedaży tych samochodów wielokrotnie a nie na potrzeby własne. W konsekwencji więc prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, iż działalność wykonywana przez stronę skarżącą stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d. i dlatego też niewykonanie przez skarżącego obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym miało ten skutek, iż organy podatkowe na podstawie art. 17 u.o.z.p. określiły skarżącemu podatek w wysokości 20 % osiągniętego przychodu. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.