I SA/Bk 168/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 04 października 2005 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.- P. J. P. w dniu 15.12.2004 roku złożył do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł wraz z korektą zeznania PIT-37 za dany rok. P. J. P. jest policjantem. Z uwagi na wykonywany zawód, skarżący został oddelegowany od dnia 7 listopada 2000 r. do 5 grudnia 2001 r. do pełnienia służby w siłach pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych w Kosowie. Komenda Wojewódzka Policji jako płatnik w okresie od l stycznia 2001 r. do 5 grudnia 2002 r. (tj. w terminie pełnienia przez P. J. P. służby w Kosowie) wypłaciła w kraju należne uposażenia zasadnicze, od których potrącono zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie P. J. P. płatnik nie powinien w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.) odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od dochodu ze stosunku pracy. Po rozpoznaniu wniosku P. J. P. z dnia 12.12.2004 roku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia prośby skarżącego i decyzją Nr [...] z dnia [...].02.2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. P. J. P. dnia 16.02.2005 r. wniósł od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W złożonym odwołaniu skarżący uważa, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji art. 21 ust. l pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.) oraz zarzucił niewłaściwe zastosowanie tego artykułu poprzez stwierdzenie, iż przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów wynikających ze stosunku służbowego. Zdaniem strony płatnik nie powinien w myśl art. 21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od dochodu ze stosunku pracy. Ponadto P. J. P. uważa, że art. 21 ust. l pkt 83 cytowanej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych policjantom, żołnierzom i innym osobom nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną służbą poza granicami kraju. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem Nr [...z dnia [...].03.2005 roku wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, z której to możliwości P. J. P. skorzystał, ale nie wniósł żądnych uwag. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znajdując podstaw do zmiany, czy też uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...].04.2005 r. Nr [...]. Na decyzję organu odwoławczego dnia 30.05.2005 r. (data stempla pocztowego) P. J. P. złożył w terminie ustawowym za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. skargę w dwóch egzemplarzach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W złożonej skardze P. J. P. wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21. ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm) poprzez stwierdzenie, że przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń policjantów wynikających ze stosunku służbowego otrzymywanych w kraju w okresie pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym poza granicami kraju w 2001 roku. Zdaniem skarżącego płatnik, tj. Komenda Wojewódzka Policji w B. nie powinien w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku naliczać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń ze stosunku pracy otrzymywanych w kraju w czasie pełnienia służby w siłach pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych w Kosowie w roku 2001. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zajął identyczne stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Tym samym wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należy uznać za nieuzasadnioną. Na tle niespornego stanu faktycznego sprawy, rozbieżność stanowisk obu stron dotyczy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 cytowanej wyżej ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w dalszej części – w skrócie u.p.d.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowił, iż wolne są od podatku należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W ocenie skarżących należności pieniężne to także wynagrodzenie wypłacone ze stosunku służbowego, które policjant w okresie oddelegowania zachowuje stosownie do § 9 ust. 1 Uchwały Rady Ministrów nr 49/92 z 11.05.1992 r. W ocenie organów należności pieniężne, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., to tylko świadczenia otrzymane dodatkowo w związku z oddelegowaniem do służby poza granicami państwa i tylko te korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym artykule. Przede wszystkim należy zauważyć, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. ma swoją genezę w przepisach obowiązujących poprzednio rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisu § 12 ust.1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1991 r. (Dz. U. nr 124, poz. 553 ze zm.) a także przepisu § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24.03.1995 r. (Dz. U. nr 35, poz. 173 ze zm.) ze zwolnienia od podatku korzystały należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Na tle tych przepisów NSA kilkakrotnie zajmował stanowisko, iż zwolnione są tylko takie świadczenia, których żołnierz nie otrzymałby gdyby nie został oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju (wyroki z dnia 25.03.1998 r. - sygn. III S.A. 802/96, z dnia 05.01.1999 r. - sygn. III S.A. 3159/07, z dnia 20.10.2000 r. – sygn. I S.A./Łd 2063/98). W ocenie Sądu pogląd ten pozostaje aktualny także w odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001. Zgodnie z art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 06.04.1990 r. o Policji policjantowi przysługuje uposażenie i inne świadczenia pieniężne określone w ustawie a sprecyzowane w art. 108 tej ustawy. Policjant oddelegowany do pełnienia służby poza granicami państwa w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych stosownie do § 9 ust. 2 Uchwały Rady Ministrów z dnia 11.05.1992 r.zachowuje te świadczenia a nadto otrzymuje świadczenia określone w § 3 i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198). Zwolnienie od opodatkowania należności pieniężnych wypłaconych policjantom z tytułu pełnienia tej służby w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. O zakresie tego zwolnienia decyduje rodzaj uzyskiwanych przez policjanta świadczeń, a nie jedynie fakt pełnienia służby. Rozporządzenie Rady Ministrów z 05.12.2000 r. określa jakiego rodzaju należności przysługują żołnierzom skierowanym do służby poza granicami państwa i tym terminem posługuje się także art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Pozwala to, w ocenie Sądu na stwierdzenie, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie w brzmieniu z roku 2001 nie obejmuje uposażenia i innych należności przysługujących policjantowi z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Tego rodzaju świadczenia przysługują policjantom bez względu na to czy pełnią oni służbę poza granicami kraju, czy nie i są opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 1 i art. 32 u.p.d.f. Wyeliminowania powstałych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wątpliwości interpretacyjnych podjął się Minister Finansów w wydanej przez siebie urzędowej interpretacji tego przepisu (zob. pismo z dnia 14.12.2001 r. nr PB5/RB-033-165-2067/01, opublikowane w: Biuletyn Skarbowy 2002, nr 1, s. 21). Ostatecznie jednak na mocy art. 1 pkt 14 lit. "a" tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141, poz. 1182) od 1 stycznia 2003 r. do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f wprowadzono zmianę polegającą na dodaniu słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". W uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji (Druk sejmowy nr 415) już na wstępie stwierdzono, że celem wprowadzenia zmian jest między innymi uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Z części III uzasadnienia projektu wynika między innymi, że zmiana przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. ( jako, że nie została oddzielnie omówiona ) miała charakter uściślający. Ta swego rodzaju wykładnia autentyczna potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż dokonana z dniem 2003 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza jedynie bardziej precyzyjne sformułowanie przedmiotowego zwolnienia. W tym stanie rzeczy skarga nie może być uznana za uzasadnioną, co w świetle art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.