II FSK 251/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 212/05 w sprawie ze skargi Krystyny i Edwarda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Krystyny i Edwarda K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez Krystynę i Edwarda K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz orzekł, że decyzja ta nie może być wykonana w całości. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję, którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił małżonkom K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej. Wskazano, że różnica pomiędzy podatkiem określonym przez organ, a zadeklarowanym przez podatników powstała w wyniku przeprowadzenia analizy prowadzonej przez skarżącego działalności. Podkreślono, że skarżący prowadził dwie działalności - jedną pod nazwą "A." a drugą pod nazwą "K." - Agnieszka B. Firma "A." była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Natomiast firma "K." opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ekonomiczno-podatkowym uzasadnieniem takiego sposobu działania w ocenie organów były korzyści finansowe, jakie Edward K. odniósł z uniknięcia opodatkowania dochodu z działalności prowadzonej w ramach firmy "K." podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 40%, poprzez opodatkowanie go zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% od przychodu. Z akt sprawy wynikało, że firma "A." w znaczący sposób zawyżała koszty uzyskania przychodów, uszczuplając w ten sposób dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Z uwagi na powyższe, organy uznały, iż transakcja sprzedaży przez firmę "A." na rzecz firmy "K.", jak i sprzedaż towarów przez firmę "K." na rzecz firmy "A.", w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż właścicielem towarów od początku był Edward K. Stwierdzono zatem, że Edwardowi K. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku od towarów i usług o kwotę związaną z zakupami udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz firmy "K.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło naruszenie unormowań procesowego prawa podatkowego, zawartych w art. 121 par. 1, art. 122, art. 126, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. W uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę organom podatkowym, iż dopiero udowodnienie faktu dokonywania zakupu towarów przez firmę skarżącego "A.", a nie przez firmę Agnieszki B. "K.", może w rozpatrywanej sprawie przesądzić w stosunku do skarżącego, zarówno o powstaniu obowiązku podatkowego, jak też zobowiązania podatkowego z dochodu z domniemywanych transakcji, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Organy podatkowe tego faktu nie udowodniły. Opisane przez organy okoliczności wskazują jedynie na domniemanie dokonywania zakupu omawianych towarów przez firmę Edwarda K. "A.", a nie przez firmę Agnieszki B. "K.". Jednakże wskazywane domniemania, w żadnym razie nie mogą być uznane za spełniające dyspozycje art. 191 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Również w ocenie Sądu postępowanie organów nie wykazało by zakwestionowane przez organy podatkowe umowy kupna sprzedaży, zawierane między firmą skarżącego a firmą Agnieszki B., w której skarżący był pełnomocnikiem nie zostały w rzeczywistości wykonane, gdyż jak twierdzą organy podatkowe, były umowami zawieranymi przez skarżącego "z samym sobą". Organy podatkowe z faktu nieuzasadnionej, ich zdaniem, rezygnacji skarżącego z dużej części przychodu na rzecz firmy "K." wyciągnęły wniosek, że skarżący prowadził działalność pod szyldem obu firm, będąc pełnomocnikiem wspomnianej firmy. Samo stwierdzenie tego faktu i ocena skutków prawnych powyższych umów na obszarze prawa podatkowego nie daje podstaw do uznania, że nie zostały faktycznie wykonane, a świadczenia z nich wynikające nie zostały spełnione. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności, na które powołują się organy pierwszej i drugiej instancji są niewystarczające by jednoznacznie stwierdzić, że transakcje pomiędzy firmami "A." i "K." nie zostały w istocie dokonane, a skarżący obok swojej działalności gospodarczej prowadził również działalność pod szyldem firmy "K.". W skardze kasacyjnej z dnia 30 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo że nie doszło do naruszenia przez organ II instancji przepisów art. 121 par. 1, art. 122, art. 126, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 1 par. 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zaskarżonym wyroku i w konsekwencji wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej przez Sąd, - art. 141 par. 4 w zw. z art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz brak wskazań co do dalszego postępowania, które to wskazania są niezbędne do wykonania wyroku Sądu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Sądu, udowodniły, mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, fakt prowadzenia przez podatnika działalności również pod firmą "K.". Ustalono bowiem, że kupującym towary, a więc również ich właścicielem był Edward K. i faktycznie nie były zawierane umowy między firmą A. B. "K.", a firmą E. K. "A.". Sąd ograniczył się tylko do badania strony formalnej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, pomijając przy tym inne okoliczności a przecież dopiero wszechstronna ocena wszystkich okoliczności sprawy może doprowadzić do logicznych wniosków. Ponadto Sąd nie ustosunkował się do całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności nie wskazał czy i jakie dowody zostały przez Sąd odrzucone. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Sąd nie jest wszechstronna i nie uwzględnia wszystkich okoliczności sprawy. Sąd uchybił także obowiązkowi należytego uzasadnienia wyroku poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania. Niewskazanie przez Sąd, jakie czynności ma podjąć organ II instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, uniemożliwia organowi podatkowemu wykonanie wyroku. Końcowo należy odnieść się do poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają uprawnień do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotów gospodarczych oraz podejmowanych decyzji, jeżeli nie wykażą, że zmierzały one do obejścia przepisów podatkowych. Pogląd ten dotyczy jedynie legalnych działań podatnika, nie może się odnosić do nieuczciwego obniżania obciążeń na rzecz Skarbu Państwa poprzez obchodzenie prawa podatkowego. Małżonkowie K. wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "jednym tchem" wymieniono sześć, naruszonych - w ocenie Sądu - przepisów Ordynacji podatkowej, co wskazuje na znaczną liczbę i różnorodność uchybień procesowych popełnionych przez organy podatkowe. Jednakże nie znalazło to dostatecznego wsparcia w wywodach uzasadnienia. Co więcej z porównania wnikliwego i obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji z jego oceną, dokonaną przez Sąd, wynika, że problem dotyczy nie tyle niewyjaśnienia sprawy /co mogłoby stanowić naruszenie art. 187 par. 1 O.p./ we wskazanym przez Sąd zakresie /co do własności towarów i zawierania umów pomiędzy firmami "A." i "K."/ co oceny dowodów, głównie dokumentów - "pozornie zgodnych", w ocenie organów podatkowych, z prawem ale zmierzających w istocie do przerzucenia dochodu do korzystniej opodatkowanej firmy. Jeżeli tak rzeczywiście było /tej kwestii Sąd nie rozważył z należytą starannością/ to nie ma to nic wspólnego ze swobodą prowadzenia polityki gospodarczej, na którą Sąd powołał się w końcowej części uzasadnienia. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy, który został omówiony i oceniony w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu decyzji, należy stwierdzić, że uzasadnienie wyroku jest nader lakoniczne, a przy tym zbyt ogólnikowe i oderwane od realiów rozpatrywanej sprawy. Powoduje to, że zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. należało uznać za uzasadniony. 2. Wadliwość uzasadnienia wyroku uniemożliwia sądowi kasacyjnemu weryfikację stwierdzenia co do popełnionych przez organy podatkowe uchybień procesowych. Sąd ten nie może bowiem samodzielnie kontrolować w tym aspekcie zaskarżonej decyzji, gdyż przedmiotem tej kontroli jest wyrok /art. 173 par. 1 p.p.s.a./. Jednakże niedostateczne wykazanie tych naruszeń czyni uzasadnionym także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. 3. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego a dokonuje oceny ustaleń poczynionych przez organ administracji publicznej. Zatem zarzut naruszenia art. 1 par. 2 p.u.s.a. przez "błędne ustalenie" już tylko z tej przyczyny należało uznać za chybiony. Natomiast naruszeniem tego przepisu byłoby np. dokonanie przez sąd administracyjny oceny dowodów zamiast kontroli legalności działań organów w tym aspekcie. 4. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy /w tym nieuzasadnione ekonomicznie działanie na rzecz "konkurencji" kosztem własnej firmy/ nie pozwala odeprzeć zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd naruszył także art. 133 par. 1 p.p.s.a. Z wyżej wskazanych przyczyn należało - na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.