I SA/Bk 212/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących K. i E. K. kwotę 3.830,00 (słownie: trzy tysiące osiemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.- W dniu [...] stycznia 2005 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał postanowienie oznaczone Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do Państwa K. i E. małżonków K. w zakresie rzetelności ustalania dochodu oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., postanowił do dowodów w powyższej sprawie włączyć kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach od 31 października 2003 roku do dnia 28 października 2004 roku u Pana E. K. Mianowicie w tych dniach u podatnika przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne, wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...] października 2003 roku, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2002 rok. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 roku, jako dowód w sprawie Nr [...] postanowił, włączyć kserokopię wyniku kontroli Nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 roku przeprowadzonej u E. K. oraz decyzji Nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 roku, wydanej w stosunku do Pana E. K. w zakresie podatku VAT, za poszczególne miesiące 2002 roku. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w wydanej w dniu 14 lutego 2005 roku decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił małżonkom K. i E. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Jak wskazywał organ I instancji, różnica pomiędzy podatkiem określonym przez tenże organ, a zadeklarowanym przez podatników powstała w następujący sposób. Pan E. K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A.". W toku kontroli stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów tej działalności o kwotę [...] zł na zakup oleju opałowego, zużytego na własne potrzeby. Ponadto w ocenie organu kontroli skarbowej, oprócz działalności gospodarczej prowadzonej pod własną firmą "A.", Pan E. K. prowadził także działalność pod firmą "K." A. B., której działalność miała taki sam zakres i współpracowała z tymi samymi kontrahentami. Znamiennym jest to, jak podkreślano, iż działalność gospodarcza firmy "A." była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Natomiast firma "K." opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem ekonomiczno-podatkowym uzasadnieniem opisanego wyżej sposobu działania w ocenie organu pierwszej instancji, były korzyści finansowe, jakie Pan E. K. odniósł z uniknięcia opodatkowania dochodu z działalności prowadzonej w ramach firmy "K." podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 40% (trzeci przedział skali podatkowej wg zasad ogólnych), poprzez opodatkowanie go zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% od przychodu. Potwierdzeniem tegoż jest dokonana przez organ pierwszej instancji szczegółowa analiza ekonomiczna kilku przykładowych transakcji obrotu tym samym towarem z udziałem firm "A." i "K.". Mianowicie, ich ekonomicznym efektem była strata lub niewielki zysk firmy "A." i bardzo duży zysk firmy "K.". Tym samym dochód z tych transakcji opodatkowany był 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodu, uzyskanego przez firmę "K.". Natomiast firma "A." w znaczący sposób zawyżała koszty uzyskania przychodów, uszczuplając w ten sposób dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji uznał, iż transakcja sprzedaży przez firmę "A." na rzecz firmy "K." towarów o łącznej wartości [...] zł, jak i sprzedaż towarów przez firmę "K." na rzecz firmy "A." towarów o łącznej wartości [...] zł, w rzeczywistości nie miały miejsca. Fakt realizacji umów sprzedaży ma miejsce bowiem wtedy, gdy transakcja wiąże się z przeniesieniem własności. Tymczasem w przedmiotowej sprawie właścicielem towarów od początku był Pan E. K., co oznacza, że transakcje dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Ponieważ w toku postępowania przeprowadzonego u Pana E. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 rok stwierdzono, iż Panu K. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł związaną z zakupami udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz firmy "K.", to zgodnie z art. 23 ust. l pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotową kwotę zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika adwokata M. Ł. z Firmy Adwokackiej "[...]" - w dniu 28 lutego 2005 roku (data stempla pocztowego), złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w wydanym w dniu [...] marca 2005 roku postanowieniem, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Korzystając z tego uprawnienia pełnomocnik strony w dniu 31 marca 2005 roku zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie oraz otrzymał odpis pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2005 roku, w którym Dyrektor UKS-u zajął stanowisko wobec zarzutów podniesionych w odwołaniu. Następnie w dniu 5 kwietnia 2005 roku (data wpływu do Izby Skarbowej) pełnomocnik strony wniósł pismo, w którym uzupełnił odwołanie poprzez złożenie dodatkowych wniosków. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowił nie uwzględnić wniosku pełnomocnika strony z dnia 29 marca 2005 roku (wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 5 kwietnia 2005 roku), o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych w tym wniosku osób. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydaną w dniu [...] czerwca 2005 roku decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Doręczono ją pełnomocnikowi strony w dniu [...] czerwca 2005 roku. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., w dniu 12 lipca 2005 roku strona, reprezentowana przez pełnomocnika adwokata Pana M. Ł., złożyła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze do Sądu pełnomocnik strony skarżącej wnosi o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2005 roku. Strona skarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 6 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. l pkt 3 i art. 14 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż na Panu E. K. ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą innego podmiotu - firmy "K." A. B., podczas gdy wskazany dochód został faktycznie osiągnięty i opodatkowany przez osobę fizyczną prowadzącą działalność pod w/w firmą – A. B., co oznacza, że w tym zakresie Pan E. K. w myśl art. 7 Ordynacji podatkowej nie posiadał przymiotu podatnika. Ponadto strona skarżonej decyzji zarzuca naruszenie następujących przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą, dowolną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, co skutkowało nie znajdującym podstaw w materiale dowodowym sprawy uznaniem, że Pan E. K. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej posługiwał się firmą innego podmiotu, tj. "K." A. B., - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podstaw rozstrzygnięcia w przepisach obowiązującego prawa, co jest następstwem uznania za nieważne faktycznie zawartych i wykonanych przez firmy "K." i "A." umów kupna sprzedaży, podczas gdy organ podatkowy nie ma kompetencji do podważania ważności czynności cywilno prawnych i orzekania o prawie własności, albowiem w tym zakresie mogą orzekać jedynie sądy powszechne, a ewentualna ocena treści czynności prawnej jest możliwa na podstawie art. 24a Ordynacji podatkowej, który to przepis nie był podstawą działania ani organu kontroli skarbowej ani organu podatkowego, - art. 188 w zw. z art. 121 § l i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J. C. - na okoliczność, czy Pan E. K. i Pani A. B. planowali uruchomienie działalności w branży medycznej oraz J. G., właściciela firmy PW "M." w W. - na okoliczność, kto utrzymywał z nim kontakty handlowe w imieniu firmy "K." ze względu na fakt, iż organ podatkowy w postanowieniu o nieuwzględnieniu wniosku uznał, iż te okoliczności zostały już stwierdzone innymi dowodami, a jednocześnie w skarżonej decyzji wyraża pogląd, że twierdzenia pełnomocnika strony dotyczące faktów, na okoliczność których wnosił o przesłuchanie świadków są gołosłowne. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca bardzo szczegółowo przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Organ odwoławczy również szczegółowo odniósł się do zaprezentowanych w skardze zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Z zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. -Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wynika obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określona sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu" (zob. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). Natomiast stosownie do treści art. 187 tejże ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy narusza więc prawo, nie tylko w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo, do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W ocenie składu orzekającego, zasadnicze znaczenie w sprawie ma, nie budzące jakichkolwiek wątpliwości, ustalenie: 1. który podmiot stawał się właścicielem towarów (głównie blachy stalowej i sklejki wodoodpornej), po ich sprzedaży przez firmę "S." z Ł. i firmę "B." z B.: czy była to firma Pani A. B. "K.", czy też firma skarżącego "A.", 2. czy faktycznie były, czy też nie były zawierane umowy kupna sprzedaży między firmą skarżącego ("A."), a firmą Pani A. B. ("K."). Sąd zwraca uwagę organom podatkowym, iż dopiero udowodnienie faktu dokonywania zakupu towarów, o których wyżej mowa, przez firmę skarżącego Pana E. K. "A.", a nie przez firmę Pani A. B. "K.", może w rozpatrywanej sprawie przesądzić w stosunku do skarżącego, zarówno o powstaniu obowiązku podatkowego, jak też zobowiązania podatkowego z dochodu z domniemywanych transakcji, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Organy podatkowe tego faktu nie udowodniły. Opisane przez organ I instancji okoliczności w decyzji (k. 8, pkt 3, s. 4-14), utrzymanej następnie w mocy przez zaskarżoną decyzję, wskazują jedynie na domniemanie dokonywania zakupu omawianych towarów przez firmę skarżącego Pana E. K. "A.", a nie przez firmę Pani A. i B. "K.". Jednakże wskazywane domniemania (przypuszczenia, poszlaki), w żadnym razie nie mogą być uznane za spełniające dyspozycje art. 191 w zw. z art. 180 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa. Również w ocenie Sądu postępowanie organów nie wykazało, by zakwestionowane przez organy podatkowe umowy kupna sprzedaży, zawierane między firmą skarżącego ("A."), a firmą Pani A. B. ("K."), w której skarżący był pełnomocnikiem nie zostały w rzeczywistości wykonane, gdyż jak twierdzą organy podatkowe, były umowami zawieranymi przez skarżącego "z samym sobą". Organy podatkowe z faktu nieuzasadnionej, ich zdaniem, rezygnacji skarżącego z dużej części przychodu na rzecz firmy "K." wyciągnęły wniosek, że skarżący prowadził działalność pod szyldem obu firm, będąc pełnomocnikiem wspomnianej firmy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s.5) stwierdzono, że czynności, które opisywały faktury dotyczące transakcji kupna sprzedaży pomiędzy firmami "A." i "K.", nie zostały w istocie dokonane. Dalej w uzasadnieniu tejże decyzji (s. 3-4) Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazuje jedynie na okoliczności, które w jego ocenie dowodzą, że skarżący oprócz działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy "A.", E. K. prowadził także działalność przypisywaną Pani A. B. o nazwie "K.", podkreślając, że obie działalności miały taki sam zakres oraz, że tylko skarżący dysponował wiedzą pozwalającą na prowadzenie firmy w branży, a za usługi pełnomocnictwa nie pobierał wynagrodzenia. Samo stwierdzenie tego faktu i ocena skutków prawnych powyższych umów na obszarze prawa podatkowego nie daje podstaw do uznania, że nie zostały faktycznie wykonane, a świadczenia z nich wynikające nie zostały spełnione. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności na które powołują się organy pierwszej i drugiej instancji są niewystarczające by jednoznacznie stwierdzić, że transakcje pomiędzy firmami "A." i "K." nie zostały w istocie dokonane, a skarżący obok swojej działalności gospodarczej prowadził również działalność pod szyldem firmy "K.". Końcowo odnosząc się do zarzutów stawianych skarżącemu o "spowodowanie powstania firmy konkurencyjnej", Sąd zwraca uwagę, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "...przepisy podatkowe nie dają organom podatkowym uprawnień do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotów gospodarczych oraz podejmowanych decyzji, jeżeli nie wykażą, że zmierzały one do obejścia przepisów podatkowych" ( np. wyrok NSA z dnia 14 maja 1996 r. sygn. akt SA/Wr 879/95, POP 1998, Nr l, poz. 23, a także wyroki WSA Białystok z dnia 10 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 298/04 i sygn. akt I SA/Bk 299/04, niepublikowane). Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela ten pogląd. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nastąpiło naruszenie unormowań procesowego prawa podatkowego, zawartych w art. 121 § l, art. 122, art. 126, art. 180, art. 187 i art. 191 powoływanej ustawy Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" przywoływanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu Sąd oparł o przepis art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.