I SA/Gl 321/05

Dnia 4 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2005 roku sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego H. N. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] (słownie: [...]) złotych. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił H. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. Wynikało z niego zaś, że podatnik za rok podatkowy 2003 złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu – PIT – 37, w którym rozliczył się łącznie z małżonką – K. N.. Weryfikacja zeznania przez organ pierwszej instancji doprowadziła do zakwestionowania wspólnego opodatkowania małżonków i wydania wspomnianej wyżej decyzji z dnia [...] roku określającej H. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Dyrektor Izby podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. twierdząc, iż małżonkowie N. nie mogą rozliczać się wspólnie, gdyż w stosunku do H. N. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późniejszymi zmianami). W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednakże zgodnie z obowiązującym w 2003 roku przepisem art. 6 ust. 2 tej ustawy małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być z zastrzeżeniem ust. 8 tegoż przepisu, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Z kolei art. 6 ust. 8 ustawy podatkowej stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa wyżej, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż H. N. z dniem [...] 1999 roku zawiesił prowadzoną od dnia [...] 1997 roku działalność gospodarczą, zaś zlikwidował ją z dniem [...] 2004 roku, o czym zawiadomił organ podatkowy w dniu [...] 2004 (zgłoszenie aktualizacyjne – NIP – 3). W świetle powołanych wyżej przepisów podatnik nie mógł więc skorzystać z preferencyjnego łącznego opodatkowania z małżonką dochodów osiągniętych w 2003 roku. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że do końca 2002 roku objęcie opodatkowaniem na zasadach ogólnych wymagało złożenia stosownego oświadczenia do dnia 20 stycznia roku podatkowego, w przeciwnym razie podatnik z mocy prawa był obejmowany podatkiem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast od dnia 1 stycznia 2003 roku art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176) wskazuje, jako regułę opodatkowania działalności gospodarczej, zasady ogólne określone w tejże ustawie, natomiast wybór ryczałtu jest fakultatywny – możliwy dopiero po uprzednim złożeniu wniosku o wyborze tej formy opodatkowania. Organ zauważył, że z dniem 1 stycznia 2003 roku mocą art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy zostali zwolnieni z obowiązku corocznego składania oświadczeń o wyborze formy opodatkowania. Zastosowano też domniemanie, że w braku wyboru formy opodatkowania, gdy w roku poprzednim podatnik prowadził działalność według ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – w dalszym ciągu podlega tej formie opodatkowania. W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skoro podatnik nie zlikwidował działalności gospodarczej, ani też nie dokonał wyboru formy opodatkowania do dnia 20 stycznia 2003 roku, to w dalszym ciągu podlega ustawie o podatku zryczałtowanym. Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stwierdzeniem podatnika, że właściwą dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej formą opodatkowania były zasady ogólne. Stwierdził w tym zakresie, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodów z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Ponieważ H. N. nie osiągnął od 1999 roku (tj. od zawieszenia działalności gospodarczej) żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej to działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik H.N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów ustaw podatkowych. W skardze, podobnie jak w odwołaniu, skarżący podkreślił, że zawieszenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej było de facto likwidacją tej działalności. Podniósł także, iż właściwą dla niego ze względu na rodzaj prowadzonej działalności (usługi marketingowe, dystrybucja i sprzedaż towarów pochodzenia krajowego i zagranicznego branży spożywczej i przemysłowej z wyłączeniem towarów objętych koncesjami) formą opodatkowania były zasady ogólne. Usługi takie klasyfikują się do usług pośrednictwa w sprzedaży określonego towaru lub określonej grupy towarów, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (grupa 51.1 – PKWiU), których wykonywanie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3e ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wskazał również, że dopiero od 2003 roku obowiązuje zasada "domyślnego wyboru zasad opodatkowania", kiedy to w przypadku kontynuacji działalności domyślnie kontynuowane są zasady opodatkowania z roku poprzedniego, dlatego też prawidłowo nie złożył on pisma o wyborze formy opodatkowania na 2003 rok (zasady ogólne). W konkluzji uzasadnienia skargi podkreślił, iż za 2003 rok mógł on – zgodnie z powołanymi wyżej przepisami – rozliczyć się łącznie z małżonką. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na aprobatę. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia stwierdzić, że istota sporu sprowadza się do kwestii interpretacyjnych omawianych przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym, co bezpośrednio wpłynęło na możliwość wspólnego opodatkowania się skarżącego wraz z małżonką i na określenie wymiaru podatku. Stan prawny obowiązujący w czasie powstania zobowiązania podatkowego H. N. za rok 2003 był zasadniczo różny od obowiązującego uprzednio. Sąd, dokonując analizy wielokrotnie wspominanych wyżej przepisów, zauważa, że istotnie z treści art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do końca 2002 roku wynikało, że osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą podlegała w warunkach określonych tą ustawą opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, jednakże z możliwością zrzeczenia się go do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Formę zrzeczenia – pisemne oświadczenie, określał ust. 2 cytowanego przepisu. Z początkiem roku 2003, mocą ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 141, poz. 1182) wprowadzono do systemu podatkowego generalną regułę wyrażoną w dodanym art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej, który stanowił, iż podatnicy osoby fizyczne, prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tejże ustawie. Ustawodawca jednakże dopuścił uchylenie się podatnika od tej reguły poprzez złożenie pisemnego wniosku lub oświadczenia we właściwym organie podatkowym o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustanowiony tak priorytet opodatkowania na zasadach ogólnych, jak i wyłom spod tego reżimu, wymagał zmiany w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Mocą ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 141, poz. 1183), ustawodawca zlikwidował możliwość zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu i ustanowił tryb wyboru formy opodatkowania, o którego dopuszczalności stanowi znowelizowane brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższą analizę, należy wspomnieć, że w procesie stosowania prawa nie można dokonywać subsumcji danej sytuacji faktycznej do przypadkowej normy prawnej, zawartej wszak, co do zasady w spójnym i zupełnym systemie prawa. Trzeba wziąć bowiem pod uwagę całość regulacji obejmujących daną materię, dokonać wykładni zgodnie z jej regułami, a następnie właściwej kwalifikacji prawnej. Działania organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie wydają się nosić znamion takiego postępowania. Otóż oczywistym jest fakt, że ustalenie reżimu prawnego – w rozpatrywanym przypadku – dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą powinno rozpocząć się od interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wersji obowiązującej w 2003 roku. Bowiem ustawa ta wskazuje główne sposoby powstania, formy oraz przypadki ustania zobowiązań podatkowych. Nie bacząc na wspomnianą wcześniej zmianę z dniem 1 stycznia 2003 roku reguł opodatkowania ani też na dyrektywy wykładni, zastosowano do sytuacji H. N. przepis z art. 9 ust. 1 zdanie 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w nowym brzmieniu na podstawie którego stwierdzono, że skoro ani nie wybrał do 20 stycznia 2003 roku formy opodatkowania, ani też nie zlikwidował działalności, to ciągle jest płatnikiem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tak dokonanej interpretacji omawianego przepisu nie można akceptować skoro sprzeciwiają się temu reguły wykładni językowej, jak i systemowej tej normy prawnej. Zdanie pierwsze tego przepisu stanowi bowiem o trybie dokonywania wyboru, po którego ewentualnym dokonaniu możliwe jest dopiero zastosowanie normy ze zdania drugiego – kontynuacji w latach następnych formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wyraźnie należy podkreślić, iż wybór ten możliwy jest dopiero od dnia 1 stycznia 2003 roku, a zasada kontynuacji – wynikająca ze zdania drugiego powyżej opisanego artykułu – może być stosowana najwcześniej w roku 2004. Natomiast organy podatkowe w istocie domagają się specjalnych uregulowań prawnych, aby móc stosować art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyłącznie do podatników, którzy dokonali wyboru innej formy opodatkowania po 1 stycznia 2003 roku. Takie uregulowanie byłoby całkowicie zbędne, albowiem z samego faktu, że artykuł ten w znowelizowanym brzmieniu wszedł w życie 1 stycznia 2003 roku wynika nakaz stosowania go tylko i wyłącznie do podatników dokonujących wyboru formy opodatkowania po dacie wejścia go w życie. Przeciwnie – specjalnych uregulowań prawnych wymagałaby możliwość stosowania go również do podatników, którzy regułą poprzedniego brzmienia ustawy byli opodatkowani w formie ryczałtu, co zgodnie z zasadą nieretroakcji prawa, naruszałoby zasadę demokratycznego państwa prawa. Należy przypomnieć, że wybór formy opodatkowania dopuszczono mocą dodanego z dniem 1 stycznia 2003 roku artykułu 9a ust. 1 ustawy podatkowej, natomiast ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym określa tylko jego tryb. Organy podatkowe nie dostrzegły, że od dnia 1 stycznia 2003 roku także podatnicy podlegający ryczałtowi w latach poprzednich z mocy prawa zostali opodatkowani na zasadach ogólnych chyba, że w pisemnym oświadczeniu złożonym do dnia 20 stycznia 2003 roku dokonali wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Interpretacja przyjęta przez organy podatkowe narusza zasady wykładni prawa, które określają, że należy jej dokonywać tak, aby system prawny pozostał spójny i zupełny – czyli wolny od luk i niezgodności. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych prowadziłoby do utrzymania założeń reżimu prawnego obowiązującego przed rokiem 2003, bez uwzględnienia literalnych zapisów ustaw wchodzących w życie po tej dacie. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 roku przepisy podatkowe wyłączały możliwość wspólnego opodatkowania się małżonków w sytuacji, gdy chociażby do jednego z nich miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu nadanym ustawą z 2002 roku nr 141, poz. 1193 co wynika wyraźnie z treści art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z zastrzeżeniem tego przepisu łącznemu opodatkowaniu podlegała suma dochodów małżonków określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 (art. 6 ust. 2 cytowanej ustawy) osiągniętych w roku podatkowym. Prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych nie pozbawiało podatnika możliwości wspólnego opodatkowania z małżonkiem. W niniejszej sprawie nie było więc istotne czy podatnik w 2003 roku prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną wcześniej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lecz to czy w stosunku do tej osoby miały zastosowanie przepisy regulujące tę formę opodatkowania. Organy podatkowe nie uwzględniły również tej okoliczności, że ustawa nowelizująca przepis art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku nie ustanawiając przepisów przejściowych co do wynikających z niej zmian co oznacza, iż znowelizowany przepis należy stosować bezpośrednio od dnia wejścia w życie jego zmienionej treści, a ponadto, że wprowadzenie w życie dodanego przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocy ustawy ustanawiającej ten przepis odnosił się do dochodów (strat) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 roku. Do dnia 31 grudnia 2002 roku przepis art. 6 ust. 8 mówił o przychodach (dochodach) opodatkowanych "na zasadach" określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym natomiast po tym dniu mowa jest o "zastosowaniu" przepisów tej ustawy. Dlatego też, mając na względzie powyższe okoliczności, można stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2003 roku o tym, czy przychody podatnika osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu w innej formie niż na zasadach określonych w tej ustawie decyduje sam podatnik składając właściwemu organowi podatkowemu odpowiedniej treści wniosek lub oświadczenie w formie pisemnej i terminie przewidzianym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Fakt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i osiągnięcie przychodów opisanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym nie jest już wystarczającą podstawą do korzystania z tej formy opodatkowania. Dopiero złożenia stosownego pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy przy zachowaniu pozostałych warunków przewidzianych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym pozwala na zastosowanie tej formy opodatkowania. Wybór opodatkowania zryczałtowanego na dany rok podatkowy rodzi domniemanie prawa i ma ten skutek, że w latach następnych – o ile do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania – uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosownie do obowiązujących do tego dnia przepisów podatkowych podlegali z mocy samego prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu, prowadzący nadal działalność i osiągający przychody (dochody) na dotychczasowych warunkach, a jednocześnie nie złożyli w terminie do dnia 20 stycznia 2003 roku oświadczenia o wyborze tej lub innej formy opodatkowania są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro jak w przedmiotowej sprawie, podatnik nie złożył w ustawowym terminie wymaganego oświadczenia to nie miały w stosunku do niego zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym a jego dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach "ogólnych" dotyczących wszystkich podatników i ich dochodów a więc także i łączeniu opodatkowania z małżonką na warunkach z art. 6 ust. 2 cytowanej ustawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2005 roku, sygn. akt I SA/Gl 1693/04 – niepubl.). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono według art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (punkt trzeci wyroku).