VI SA/Wa 1245/04

Sygnatura akt VI SA/Wa 1245/04 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Sędziowie : Sędzia WSA Protokolant po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Krajowej Rady Doradców Podatkowych na z dnia [...] stycznia 2004 r. numer [...] w przedmiocie zawieszenia uchwały w sprawie działania doradców podatkowych jako pełnomocników oddala skargę W dniu 7 października 2003r. działając na podstawie art. 56 ust 1 i 2 pkt 8 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz.86 z późn.zm., zwana dalej Uodp) Krajowa Rada Doradców Podatkowych (dalej jako:KRDP), podjęła uchwałę nr 1535/2003 w sprawie działania doradców podatkowych jako pełnomocników. W uchwale tej stwierdzono, że czynności doradztwa podatkowego, zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 Uodp, obejmują między innymi sporządzanie w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych. Podniesiono, że zgodnie z art. 40 Uodp, doradca podatkowy jest obowiązany umieszczać na wszystkich zeznaniach i deklaracjach podatkowych sporządzonych przez doradcę podatkowego w imieniu i na rzecz podatnika w związku z wykonywaniem doradztwa podatkowego firmę (nazwę), pod jaką doradztwo to wykonuje, podpis oraz numer wpisu na listę doradców podatkowych. Ponadto art. 41 Uodp uprawnia doradcę podatkowego do występowania jako pełnomocnik podatnika, płatnika, inkasenta oraz osób, o których mowa w art. 2 ust.1a w/w ustawy, w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Doradca podatkowy uprawniony jest również do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. Ponadto, doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Stwierdzono, że obowiązujący stan prawny uprawnia doradców podatkowych do działania jako pełnomocników nie tylko w zakresie prowadzonych postępowań, ale również poza tymi postępowaniami - między innymi w zakresie sporządzania w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych. Podkreślono, że doradca podatkowy jest obowiązany do umieszczania na zeznaniach i deklaracjach podatkowych sporządzonych w imieniu i na rzecz podatnika swojego podpisu z podaniem firmy oraz numeru wpisu na listę doradców podatkowych. W podsumowaniu uchwały stwierdzono, że KRDP uznała potrzebę stworzenia jednolitego wzoru pełnomocnictwa ogólnego dla doradcy podatkowego, które obejmuje swoim zakresem również takie czynności, jak sporządzanie w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych. Jako załączniki do w/w uchwały przedstawiła dwa wzory pełnomocnictw obejmujących węższy i szerszy zakres pełnomocnictwa. Z treści pełnomocnictwa, stanowiącego załącznik nr 1 do w/w uchwały wynika, że umocowanie obejmuje: a/reprezentowanie interesów i występowanie w imieniu udzielającego pełnomocnictwa, podejmowanie w jego imieniu wszelkich czynności zmierzających do realizacji praw i wykonywania obowiązków wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego a nadto b/ upoważnienie do sporządzania, podpisywania i składania w imieniu i na jego rzecz udzielającego pełnomocnictwa, zeznań i deklaracji podatkowych w rozumieniu art 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz; 926 ze zm.), stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 40 ust. 1 i 2 Uodp w zakresie podatków wskazanych w pełnomocnictwie Z treści pełnomocnictwa, stanowiącego załącznik nr 2 wynika, że umocowanie dla doradcy podatkowego obejmuje a/ występowanie w imieniu podatnika przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających, b/ przed organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych, c/ przed organami kontroli skarbowej wszystkich instancji we wszystkich sprawach w zakresie kontroli prowadzonej w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej d/ przed sądami administracyjnymi w zakresie wszystkich sporów z organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej i organami egzekucyjnymi oraz innymi organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych na mocy art. 41 ust. 1 Uodp. Pełnomocnictwo powyższe, obejmuje również upoważnienie do sporządzania, podpisywania i składania w imieniu i na rzecz podatnika zeznań i deklaracji podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. Ordynacja podatkowa , stosownie do art. 2 ust 1 pkt 3 w związku z art. 40 ust 1 i 2 Uodp w zakresie podatków wskazanych w pełnomocnictwie. W obydwu pełnomocnictwach dopuszczono ponadto możliwość ustanowienia przez doradcę podatkowego dalszych pełnomocników w drodze substytucji. Minister Finansów, decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] działając na podstawie art. 63 ust. 3 Uodp, po rozpatrzeniu w/w uchwały postanowił ją zawiesić. W uzasadnieniu decyzji, Minister Finansów wskazał, że KRDP wydając uchwałę nr 1535/2003 przekroczyła uprawnienia, które przysługują jej, jako organowi Krajowej Izby Doradców Podatkowych albowiem organ ten, zgodnie z art. 56 ust. 1 Uodp kieruje, w zakresie swoich zadań działalnością samorządu w okresach między Krajowymi Zjazdami Doradców Podatkowych. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że Uchwały Krajowej Rady mogą kreować prawo dla doradców podatkowych, przy czym mogą one dotyczyć tylko tego wycinka praw i obowiązków członków korporacji, które nie wynikają z ustawy o doradztwie podatkowym lub innych aktów powszechnie obowiązującego prawa. Podniesiono, że przedmiotowa uchwała jest opinią prawną wyrażającą interpretację przepisów powszechnie obowiązującego prawa odnośnie występowania doradców podatkowych jako pełnomocników. Zawarta w niej interpretacja obejmuje nie tylko przepisy ustawy o doradztwie podatkowym, na które się powołuje, ale również wkracza w materię regulowaną innymi przepisami prawa. W szczególności pośrednio dokonuje wykładni przepisów regulujących reprezentację strony w postępowaniach przed organami administracji (podatkowej, skarbowej) oraz przed sądem administracyjnym. Podniesiono, że we wzorach pełnomocnictw będących załącznikami do uchwały posłużono się ogólnymi sformułowaniami, jak np.: "udzielam pełnomocnictwa (..) w zakresie podejmowania wszelkich czynności zmierzających do realizacji moich praw i wykonywania obowiązków wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego", "występowania w moim imieniu przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, (...)" nie uwzględniając specyfiki postępowań bądź czynności dokonywanych w ramach wykonywania obowiązków podatkowych. ] Zdaniem organu, powyższe przykłady wskazują, że w/w uchwała odnosi się do wielu różnych przepisów prawa mimo, że nie powołuje tych przepisów bezpośrednio. Wymienić tu można chociażby uregulowania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa dotyczące reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 136 powołanej ustawy strona może działać przez pełnomocnika chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zatem działanie strony przez pełnomocnika nie jest bezwarunkowe i doradca podatkowy może być pełnomocnikiem podatnika, jeśli charakter czynności nie wymaga jego osobistego działania. W związku z powyższym nie można zgodzić się, w ocenie organu, ze sformułowanymi we wzorach pełnomocnictw postanowieniami, które wskazano wyżej. Ponadto stwierdzono, że omawiana uchwała, interpretując przepisy prawa podatkowego, pośrednio kreuje prawa podatników oraz administracji podatkowej, która bezpośrednio współdziała z doradcami podatkowymi wykonującymi czynności zawodowe. Oczywistym jest, zdaniem organu, że wyłącznym adresatem uchwał KRDP mogą być tylko członkowie korporacji zawodowej, a treść tych uchwał nie może ingerować we wzajemne relacje tych członków z innymi podmiotami albowiem prawo dla jednej strony kreuje obowiązek dla drugiej strony. Minister Finansów zwrócił także uwagę, iż zgodnie z art. 55 ust. 1 pkt 4 Uodp, do zadań Przewodniczącego KRDP należy zapewnienie wykonania uchwał Krajowej Rady. Mając zatem na uwadze treść uchwały Nr 1535/2003 powstaje , zdaniem organu, pytanie, jak Przewodniczący Krajowej Rady ma zapewnić jej wykonanie. Zauważono ponadto, że KRDP w w/w uchwale wywodzi różnorakie uprawnienia doradców podatkowych z przepisów Uodp w tym prawo do podpisywania zeznań i deklaracji podatkowych w imieniu podatnika, gdy tymczasem z analizy art. 2 ust.1 pkt 3 i art. 40 ust 2 Uodp wynika, że doradca podatkowy ma prawo jedynie do sporządzania w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. Zgodnie zaś z art. 40 ustawy o doradztwie podatkowym doradca podatkowy jest obowiązany umieszczać na wszystkich pismach sporządzonych w związku z wykonywaniem doradztwa podatkowego firmę (nazwę), pod jaką doradztwo to wykonuje, oraz miejsce jego wykonywania, podpis oraz numer wpisu na listę doradców podatkowych. Zdaniem organu, obowiązek podpisywania przez doradcę podatkowego deklaracji podatkowych sporządzonych w imieniu podatnika - określony w art. 40Uodp - został nałożony na doradców w celu ochrony interesów ich klientów. Usługobiorca (podatnik) posiadając dokumenty (opinie, deklaracje) sporządzone przez doradcę podatkowego, opatrzone jego danymi osobowymi i podpisem, ma bowiem lepszą możliwość dochodzenia roszczeń, w przypadku wyrządzenia szkody przez usługodawcę. Obowiązek podpisania deklaracji przez doradcę podatkowego, ustanowiony w Uodp, nie oznacza, że podatnik nie musi podpisać deklaracji, gdyż podpisywanie i składanie za podatnika zeznań i deklaracji to kwestia reprezentacji podatnika, która nie jest regulowana przez Uodp, lecz przez przepisy prawa podatkowego, zarówno proceduralnego, jak i materialnego. Nie można, zdaniem organu, ze wskazanego art. 40 ust. 2 Uodp wywodzić uprawnień, których on nie stanowi. Niewątpliwym potwierdzeniem tej tezy jest, zdaniem organu, regulacja art. 15 ust. 2 Uodp, zgodnie z którym spółki doradztwa podatkowego, które są osobami prawnymi, również mają obowiązek umieszczania na wszystkich pismach sporządzonych w związku z wykonywaniem doradztwa podatkowego oraz na wszystkich zeznaniach i deklaracjach sporządzanych przez spółkę w imieniu i na rzecz podatników, płatników lub inkasentów,. firmy spółki wraz z oznaczeniem "spółka doradztwa podatkowego". W ocenie organu, analogiczny zarzut można postawić odnośnie zakresu przedmiotowego pełnomocnictwa w odniesieniu do wymienionego we wzorze, stanowiącym załącznik nr 2 do uchwały, katalogu spraw, w których doradca podatkowy, w ramach wykonywania swojego zawodu, byłby uprawniony do występowania w charakterze pełnomocnika. Organ argumentuje, że zgodnie z postanowieniem zawartym w tiret trzecim, doradca podatkowy byłby uprawniony do występowania w charakterze pełnomocnika przed organami kontroli skarbowej wszystkich instancji we wszystkich sprawach w zakresie kontroli prowadzonej w oparciu o ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 z późn.,zm.). Wskazano, że w art. 41 Uodp, ustalono, iż w postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych pełnomocnikiem podatnika, płatnika, inkasenta oraz osób, o których mowa wart. 2 ust. 1a ustawy, może być również doradca podatkowy. Ponieważ zakres kontroli skarbowej, określony w art. 2 ustawy o kontroli skarbowej dotyczy nie tylko obowiązków podatkowych, zatem doradcy podatkowi, w ramach wykonywania swojego zawodu, nie są uprawnieni do występowania w tej roli, a niewątpliwie nie na mocy art. 41 ustawy o doradztwie podatkowym. W dniu 9 grudnia 2003r., działając na podstawie art. 127 § 3 k.p.a, KRDP złożyła do Ministra Finansów wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wniosku, podniesiono, iż nie można podzielić poglądu organu, jakoby uchwała pośrednio kreowała prawa podatników oraz administracji podatkowej. Wskazano, że załączone do uchwały pełnomocnictwa są jedynie wzorcem dla doradców podatkowych i jako gotowe wzory mogą być pomocne w wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego na rzecz ich klientów. Z przedmiotowej uchwały nie wynika jednak obowiązek ich stosowania. Przez udzielenie bowiem pełnomocnictwa podatnik, płatnik lub inkasent daje legitymację doradcy podatkowemu do działania w jego imieniu bądź na jego rzecz. Zakres oraz forma udzielonego pełnomocnictwa jest autonomiczną decyzją udzielającej go osoby. Motywowano ponadto, że KRDP nie ma prawnych możliwości ani intencji narzucenia podmiotom nie będącym doradcami podatkowymi treści i tym samym zakresu pełnomocnictwa. Nie to leżało u podstaw podejmowania przedmiotowej uchwały i nie wynika to również z jej treści. Uchwała ta, jak wszystkie uchwały podejmowane przez KRDP, skierowana jest wyłącznie do członków korporacji. Tym samym należy odrzucić argument o ingerencji KRDP we wzajemne relacje doradców podatkowych z innymi podmiotami. Nie zgodzono się również z poglądem, że deklaracje podatkowe muszą być podpisywane, oprócz doradcy podatkowego -który je sporządził, również przez podatnika. Zgodnie bowiem z art. 2 ust.1 pkt 3 Uodp czynności doradztwa podatkowego obejmują m.in. sporządzanie w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów zeznań i deklaracji podatkowych. Działanie doradcy podatkowego w imieniu w/w podmiotów w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych należy tym samym do istoty czynności doradztwa podatkowego. Kluczowym w tym zakresie jest dokonanie interpretacji sformułowania "...w imieniu...". Zgodnie z ustalonym znaczeniem tego pojęcia w systemie prawa, oznacza ono występowanie w stosunku do osób trzecich (w przedmiotowej uchwale dotyczy to np: organów podatkowych) jako osoba, w imieniu której się występuje. Dokonanie jakiejkolwiek czynności w imieniu osoby traktowane jest tak, jakby czynność ta została wykonana bezpośrednio przez tą osobę. Jednakże w sytuacji, gdy do osób trzecich występuje bezpośrednio strona danej czynności, nie można tym samym mówić o działaniu w jej imieniu. Podpisanie deklaracji przez podatnika traktować należy tym samym jako sporządzenie jej przez niego, a nie w jego imieniu przez doradcę podatkowego. Pogląd Ministra Finansów o konieczności podpisywania zeznań i deklaracji podatkowych oprócz doradców podatkowych również przez podatników, płatników i inkasentów, zdaniem KRDP, stoi w sprzeczności z ustawową definicją czynności doradztwa podatkowego określonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 Uodp do sporządzania zeznań i deklaracji podatkowych wyłącznie na rzecz podatników, płatników i inkasentów. Wadliwy jest również, zdaniem odwołującej się, wyrażony w uzasadnieniu w/w decyzji pogląd, jakoby pełnomocnictwo stanowiące załącznik nr 2 do przedmiotowej uchwały, miało znacznie szerszy zakres przedmiotowy niż uprawnienia doradcy podatkowego wynikające z ustawy o doradztwie podatkowym. Zgodnie z art. 41 ust. 1 wspomnianej ustawy pełnomocnikiem podatnika płatnika, inkasenta oraz osób, o których mowa w art. 2 ust. la ustawy w postępowaniach przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych może być doradca podatkowy. Wspomniane pełnomocnictwo zawiera wyłącznie przykładowe wyliczenie organów administracji publicznej. Jednocześnie użycie w dalszej części pełnomocnictwa sformułowania "... na mocy art. 41 ust. 1 Uodp." wskazuje jednoznacznie na zbieżność zakresu przedmiotowego załączonego do uchwały wzoru pełnomocnictwa z zakresem wyznaczonym przez ustawę o doradztwie podatkowym. Podkreślono ponadto, że wynikające z art. 41 ust. 1 Uodp uprawnienie doradcy podatkowego do występowania jako pełnomocnika ma charakter procesowy i jest jedynie jedną z form wykonywania czynności doradztwa podatkowego, nie będąc jednocześnie czynnością doradztwa samą w sobie. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia, zdaniem odwołującego się, z udzielaniem podatnikom, płatnikom, inkasentom porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych z tą różnicą, iż wykonywanie to jest związane z toczącym się postępowaniem podatkowym. Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 138 §1 pkt 1 w zw z art. 127 § 3 k.p.a. oraz art. 63 ust. 3 Uodp postanowił utrzymać w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2003 r. W uzasadnieniu w/w decyzji Minister Finansów powtórzył argumentację przytoczoną w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2003r. a odnosząc się do argumentacji KRDP zawartej w motywach wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy stwierdził, iż bezspornym jest, iż KRDP kieruje działalnością samorządu w okresach między Krajowymi Zjazdami Doradców Podatkowych oraz podejmuje uchwały niezbędne do wykonywania przez nią swoich zadań. Przy czym uchwały te są podstawową kategorią rozstrzygnięć, poprzez które KRDP, jako organ kolegialny stanowi prawo korporacyjne i realizuje zadania o charakterze wewnątrz samorządowym. Ze względu na swój prawotwórczy charakter uchwały te podlegają kontroli pod względem legalności. Mając na względzie powyższe, organ nie podzielił stanowiska Rady, że zaskarżona uchwała "nie kreuje prawa ani dla doradców podatkowych ani tym bardziej dla innych podmiotów", ponieważ nie wynika z niej obowiązek stosowania załączonych do niej wzorów pełnomocnictw gdyż stanowią one jedynie propozycję dla doradców, którzy mogą ale nie muszą z niej korzystać". Odnosząc się do merytorycznej zawartości uchwały, Minister Finansów stwierdził, że czynność doradztwa podatkowego polegająca na sporządzeniu deklaracji podatkowej nie obejmuje swoim zakresem podpisywania tej deklaracji w imieniu podatnika. Podniósł, iż bezspornym jest, że ustawa o doradztwie podatkowym zalicza w art. 2 ust. 1 pkt 3 , do czynności doradztwa podatkowego sporządzanie w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych. Jednakże samo sporządzenie zeznania bądź deklaracji stanowi czynność materialno-techniczną polegającą na przygotowaniu określonego dokumentu. Doradca podatkowy bazuje przy tym na dokumentach i informacjach przekazanych mu przez podatnika, który posiada wiedzę dotyczącą stanu faktycznego będącego podstawą do ustalenia jego zobowiązań podatkowych. Natomiast podpisanie deklaracji przez podatnika jest złożeniem przez niego oświadczenia wiedzy; pod sankcją odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Złożenie tego oświadczenia jest czynnością mającą ogromne znaczenie dla powstania i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto uregulowanie przez ustawodawcę kwestii podpisywania zeznań i deklaracji podatkowych przez doradcę podatkowego w oddzielnym przepisie -art. 40 ust. 2 Uodp - potwierdza pogląd, że pod pojęciem sporządzanie nie można rozumieć również podpisywania w imieniu podatnika zeznań i deklaracji. Tym samym, zdaniem organu, złożenie podpisu przez doradcę podatkowego nie zwalnia podatnika, płatnika i inkasenta z obowiązku złożenia podpisu pod sporządzoną i podpisaną przez doradcę podatkowego deklaracją czy zeznaniem. Tym bardziej, że nałożenie na doradcę podatkowego obowiązku podpisania deklaracji podpisania deklaracji z oznaczeniem firmy pod jaką wykonuje doradztwo podatkowe, dotyczy również spółek doradztwa podatkowego, miało na celu ochronę interesów podatników w zakresie dochodzenia roszczeń za szkody wyrządzone przez doradcę podatkowego przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że Uodp określa warunki i zasady wykonywania doradztwa podatkowego, organizację samorządu podatkowego oraz zasady jego działania. Nie można zatem wywodzić z niej praw, których ona nie stanowi a takiej właśnie wykładni przepisów ustawy o doradztwie podatkowym dokonała KRDP w zaskarżonej uchwale, opierając się wyłącznie na przepisach ustawy korporacyjnej. W szczególności podstaw prawnych do składania i podpisywania zeznań bądź deklaracji podatkowych w imieniu podatnika przez doradcę podatkowego jako pełnomocnika należy szukać w przepisach ogólnego prawa podatkowego, jednocześnie mając na względzie rodzaj i charakter konkretnej deklaracji (zeznania) określony w ustawach podatkowych nakładających obowiązek ich, składania. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, podatnik może działać przez pełnomocnika, jeżeli charakter czynności nie wymaga jego osobistego działania. Wzory pełnomocnictw zaproponowane przez KRDP w ogóle nie uwzględniają odnośnych przepisów prawa podatkowego, wskazując jako podstawę umocowania doradcy podatkowego art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 40 ust. 1 i 2 Uodp. Wobec powyższych ustaleń, Minister Finansów uznał, że zaskarżona uchwała jest niezgodna z regulacją art. 2 ust1 pkt 2 oraz art. 40 ust 2 Uodp co uzasadniało jej zawieszenie. Na powyższą decyzję KRDP wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie przepisu art. 56 ust. 2 pkt 8 Uodp oraz § 21 ust. II pkt 13 uchwały nr 13/2002 Pierwszego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 27 stycznia 2002 r. w sprawie Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych. W ocenie skarżącego, pogląd prawny Ministra Finansów będący podstawą wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2004 r. jest sprzeczny w szczególności z § 21 ust. II pkt 13 Statutu, który stanowi, że do zadań Rady należy w szczególności podejmowanie innych uchwał, które uzna za celowe dla właściwego funkcjonowania Izby i działalności zawodowej doradców podatkowych. Załączone do uchwały pełnomocnictwa są wzorem dla doradców podatkowych i mogą być pomocne w wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego na rzecz ich klientów. Przez udzielenie pełnomocnictwa podatnik, płatnik lub inkasent daje legitymację doradcy podatkowemu do działania w jego imieniu bądź na jego rzecz. Zakres i forma udzielonego pełnomocnictwa jest autonomiczną decyzją udzielającej go osoby. Tym samym celem Krajowej Rady przyświecającym przy podejmowaniu przedmiotowej uchwały nie było narzucenie doradcom podatkowym określonego pełnomocnictwa. Skarżąca neguje pogląd organu, iż deklaracje podatkowe muszą być podpisywane, oprócz doradcy, również przez podatnika. Art. 2 ust. 1 pkt 3 Uodp stanowi bowiem, iż czynnością doradztwa podatkowego jest w szczególności sporządzanie w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów zeznań i deklaracji podatkowych. Działanie doradcy podatkowego w imieniu w/w podmiotów w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych należy do istoty czynności doradztwa podatkowego. Użyte w definicji czynności doradztwa podatkowego sformułowanie "w imieniu" oznacza, iż doradca podatkowy występuje w stosunku do organów podatkowych jak podatnik, płatnik czy też inkasent. Tym samym pogląd Ministra Finansów o konieczności podpisywania deklaracji podatkowych również przez te podmioty stoi, zdaniem skarżącej, w sprzeczności z ustawową definicją jednej z czynności doradztwa podatkowego. W ocenie skarżącej wadliwy prawnie jest również pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż podstaw do możliwości podpisywania deklaracji podatkowych wyłącznie przez doradcę podatkowego należy szukać wyłącznie poza ustawą o doradztwie podatkowym. Na pewno nie jest nią wskazany w uzasadnieniu do decyzji art. 136 ordynacji podatkowej, który to przepis reguluje kwestie dotyczące postępowania podatkowego. A jak wiadomo podpisywanie i składanie deklaracji podatkowych nie jest postępowaniem podatkowym i tym samym nie można stosować do nich przepisów o tym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie, z odwołaniem się do argumentacji faktycznej i prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Zgodnie z art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r., Nr. 153, poz. 1270 - dalej zwaną p.p.s.a) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Minister Finansów, działając na podstawie art. 63 ust 3 Ustawy o doradztwie podatkowym może wydać decyzję administracyjną o zawieszeniu w całości lub w części uchwał podjętych przez Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych lub Krajową Radę Doradców Podatkowych, jeżeli uzna je za niezgodne z prawem lub statutem Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Jak wynika z treści zaskarżonej uchwały numer 1535/2003 w sprawie działania doradców podatkowych jako pełnomocników, Krajowa Rada Doradców Podatkowych uznała potrzebę stworzenia jednolitego wzoru pełnomocnictwa ogólnego dla doradcy podatkowego, które obejmuje swoim zakresem również takie czynności jak sporządzanie w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych. Integralną część Uchwały stanowią dwa załączniki, które są wzorami pełnomocnictw. Sąd podziela stanowisko organu, że postanowienia zawarte we wzorach pełnomocnictw, dotyczące upoważnienia doradców podatkowych do sporządzania, podpisywania, i składania w imieniu i na rzecz podatnika zeznań i deklaracji podatkowych, wskazujące jako podstawę prawną tego umocowania art. 2 ust 1 pkt.3 w zw. z art. 40 ust 1 i 2 Uodp są niezgodne z prawem. Art. 2 ust 1 pkt 3 Uodp stanowi, że czynności doradztwa podatkowego obejmują sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. Jak z powyższego wynika, regulacja ustawowa zawarta w art. 2 ust 1 pkt 3 Uodp przewiduje jedynie sporządzanie wymienionych w tym przepisie dokumentów i pomoc w tym samym zakresie. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że użyty w cytowanym przepisie termin "sporządzanie" obejmuje również podpisywanie zeznania podatkowego przez doradcę podatkowego zamiast osób wymienionych w cytowanym przepisie. Zdaniem Sądu, doradca, który deklaracje sporządził nie ma możliwości podpisania ich w imieniu klienta, co zwolniłoby podatnika, płatnika czy inkasenta z obowiązku złożenia podpisu pod sporządzoną i podpisaną przez doradcę podatkowego deklaracją czy zeznaniem, ponieważ nie ma regulacji w szeroko rozumianym prawie materialnym podatkowym, która upoważniałaby doradcę do takiego działania. Zdaniem Sądu, gdyby Ustawodawca chciał wyposażyć doradcę podatkowego w uprawnienia polegające na składaniu i podpisywaniu zamiast podatnika deklaracji i zeznań podatkowych, zastosowałby rozwiązanie analogiczne jak w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U.04. Nr.269.poz.2681) gdzie dopuścił możliwość dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego przez pełnomocnika (art. 5 ust 4 a powołanej ustawy.). Złożenie deklaracji podatkowej to niewątpliwie czynność z zakresu prawa publicznego (podatkowego). Zdaniem Sądu, przeniesienie publicznoprawnego prawa lub obowiązku do złożenia wspomnianego dokumentu, bez szczególnej normy zezwalającej w tym zakresie nie może być zastąpione zobowiązaniem prywatnoprawnym. Czynności prywatnoprawne nie mogą bowiem prowadzić do modyfikacji powinności wynikłych z prawa publicznego. Należy zgodzić się ze skarżącą, że podpisanie i złożenie deklaracji w organie podatkowym nie jest czynnością podejmowaną w postępowaniu podatkowym. Jednakże nie może ujść uwadze fakt, że pojęcie podpisania zeznania podatkowego mieści się w pojęciu złożenia zeznania podatkowego na przykład na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000r., Nr 14 , poz. 196 z późn. zm. - w dalszej części Updf). Powyższe stanowisko znajduje oparcie w analizie zestawionych ze sobą przepisów m.in. art. 45 i 45b Updf, które stanowią, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w terminach wskazanych przez ustawę, według wzoru ustalonego w Rozporządzeniu wydanym przez Ministra właściwego ds. finansów. Wzór natomiast zawiera rubrykę podpis podatnika i nie przewiduje alternatywy przeznaczonej dla pełnomocnika podatnika (v. np. załączniki do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2004r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Dz.U. z 2004r., Nr. 150, poz.1576). W ocenie Sądu, nie można dokonywać interpretacji przepisów Uodp w oderwaniu od przepisów innych ustaw regulujących poszczególne rodzaje podatków, natomiast stanowisko skarżącej w zakresie interpretacji przepisu art. 2 ust 1 pkt 3 Uodp, zdaniem Sądu, w istocie pomija przedstawione wyżej aspekty. Jak wspomniano wyżej, przepis art. 45 ust 1 Updf stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru. Żaden przepis tej ustawy nie dopuszcza złożenia (a zatem i podpisania) zeznania przez inną osobę niż sam podatnik. Co więcej, przepisy ustawy kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999r., Nr 83, poz.930 – dalej k.k.s.) penalizują nie złożenie w terminie deklaracji przez podatnika (art. 54 kks) oraz złożenie deklaracji zawierającej m.in. nieprawdziwe dane (art.56 kks). Należy przy tym zauważyć, że podpisując zeznanie podatkowe, podatnik składa jednocześnie oświadczenie, że znane są mu przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Ponadto, co należy podkreślić, podanie w zeznaniu podatkowym danych niezgodnych z rzeczywistością jest również oceniane z punktu widzenia przepisów ustawy kodeks karny. Powyższe wynika z treści art. 8 k.k.s., który stanowi, że "jeżeli ten sam czyn będący przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym wyczerpuje zarazem znamiona przestępstwa lub wykroczenia określonego w przepisach karnych innej ustawy, stosuje się każdy z tych przepisów". Może zatem wchodzić w grę odpowiedzialność podatnika na podstawie m.in. art. 271 kk, który to przepis penalizuje poświadczenie nieprawdy. Składane do urzędu skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu należy traktować jako dokument w rozumieniu art.115 § 14 kodeksu karnego. Zeznanie podatkowe jako dokument, ze względu na zawartą w nim treść, stanowi dowód okoliczności mającej znaczenie prawne. Na jego podstawie dochodzi bowiem do rozliczenia finansowego między podatnikiem i fiskusem. Z analizy przedstawionych wyżej przepisów, wynika charakter oświadczenia składanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym. Jest to oświadczenie wiedzy a nie woli, co wyklucza złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika. Należy przy tym zwrócić uwagę, że pogląd, iż oświadczenie podatnika jest oświadczeniem wiedzy a nie woli, został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 1998 r. w sprawie I SA/Gd/1071/96. Skład orzekający w sprawie niniejszej, pogląd ten podziela w pełnej rozciągłości. Należy podzielić pogląd organu, że powołanie się przez skarżącą w zaskarżonej uchwale na przepis art. 40 ust 2 Uodp, jako podstawę do podpisywania zamiast podatnika deklaracji i zeznań podatkowych również jest nieuprawnione. Celem powyższej regulacji jest bowiem możliwość identyfikacji osoby doradcy podatkowego i jego firmy (nazwy) występującej w danej sprawie (por. Ustawa o doradztwie podatkowym pod red.H. Dzwonkowskiego, Wydawnictwo CH Beck 2002, str.157). Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż argumenty użyte przez skarżącą zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak i przedstawione w skardze do sądu administracyjnego, nie mogą być uwzględnione. Odnosząc się do pozostałych argumentów skarżącej podnieść należy, że w sprawie niniejszej nie ma znaczenia, iż KRDP nie obliguje doradców podatkowych do bezwzględnego stosowania zaskarżonej uchwały a zatem również zawartych w niej wzorów pełnomocnictw. Choć należy zauważyć, że intencją KRDP była, jak wynika to z treści w/w uchwały, potrzeba stworzenia jednolitego wzoru pełnomocnictwa ogólnego dla doradcy podatkowego a zatem skarżąca liczy się z możliwością korzystania przez doradców ze wzorów w/w pełnomocnictw. Istotne jest natomiast czy uchwała ta jest zgodna z prawem lub (i) statutem Krajowej Izby Doradców Podatkowych, bo tylko w razie stwierdzenia takiej niezgodności Minister Finansów miał uprawnienia do jej zakwestionowania. Wobec ustalenia, że postanowienia zawarte w zaskarżonej uchwale dotyczące upoważnienia doradców podatkowych do podpisywania w imieniu podatnika zeznań i deklaracji podatkowych są niezgodne z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstawy do postawienia organowi skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego, dodatkowo podnieść należy, że zawarte w pełnomocnictwie upoważnienie dla doradcy podatkowego do ustanawiania dalszych pełnomocników w drodze substytucji również nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. W przepisach Uodp brak jest bowiem regulacji umożliwiających doradcom podatkowym ustanowienie substytucji. Prezentowany jest co prawda pogląd, że milczenie przepisów ustawy o doradctwie podatkowym w tej kwestii dowodzi, iż nie jest to zabronione a możliwość taką można wywieść z przepisów kodeksu cywilnego. Jednakże Sąd rozpoznający sprawę niniejszą nie podziela powyższego stanowiska, albowiem zasada swobody umów nie może zastępować przepisów, które wprost zostały zawarte w ustawach korporacyjnych takich jak Prawo o adwokaturze czy ustawie o radcach prawnych, gdzie przewidziana jest instytucja substytucji. Mając powyższe na uwadze, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.