II FSK 353/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 07 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 403/05 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od spółki "S." sp. z o.o. w W. kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK353/06 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r., I SA/Ol 403/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez "S." sp. z o.o. w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 sierpnia 2005 r., (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika W.-M. Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: wspólnikami spółki "S." są Manfred W. oraz Mieczysław M. Kapitał zakładowy spółki wynosił 15.000 zł i dzielił się na 300 udziałów. Uchwałą z dnia 11 lipca 1997 r. podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 26.600 zł poprzez utworzenie 532 udziałów. W wyniku powyższego Manfred W. objął 260 udziałów o łącznej wartości 13.000 zł oraz Mieczysław M. 272 udziały o łącznej wartości 13.600 zł. Zarząd spółki, w dniu 7 grudnia 1994 r. podjął uchwałę o wezwaniu wspólników do dokonania dopłat w wysokości 25-krotnej wartości posiadanych udziałów. Kolejną uchwałę zmieniającą umowę spółki podjęto w dniu 12 czerwca 1995 r. i przewidywała ona dopłaty w wysokości nieprzekraczającej 100-krotności posiadanych udziałów. W wykonaniu tej uchwały zarząd spółki w dniu 11 października 1995 r. podjął uchwałę o wezwaniu wspólników do dokonania dopłat w wysokości 40-krotnej wartości posiadanych udziałów. Wspólnicy łącznie w 1995 r. wpłacili kwotę 955.945,12 zł. Nastąpiło zawyżenie wpłat w stosunku do wezwania o wartość 355.945,12 zł. Kolejną uchwałą z dnia 30 października 1995 r. wezwano wspólników do dokonania łącznie dopłat w wysokości 525.000 zł w terminie do dnia 31 grudnia 1996 r. W sumie wspólnicy wpłacili w 1996 r. kwotę 697.501,50 zł, która przewyższała kwotę wynikającą z wezwania o 172.501,50 zł. W dniu 19 maja 1997 r. zgromadzenie wspólników podjęło kolejną uchwałę o podwyższeniu maksymalnej kwoty dopłat do 200-krotnej wartości posiadanych udziałów. W odniesieniu do zagadnienia wpłat nieuznanych za dopłaty do kapitału wskazano, że umowa spółki z dnia 29 września 1994 r. w par. 4 ust. 2, zmienionym na mocy uchwały wspólników z dnia 19 maja 1997 r. stanowiła, iż zarząd może w terminach przez siebie określonych jednorazowo lub wielokrotnie zobowiązać wspólników do dopłat w rozumieniu art. 178 Kh. Stwierdzono, że dopłat wnoszonych do spółki nie wlicza się do przychodów, co wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na inne uregulowanie zawarte w umowie spółki w sprawie nie miał zastosowania cały przepis art. 178 par. 4 Kh. Ponieważ umowa spółki nie określiła sposobu i zasad określania wysokości i terminów wnoszenia dopłat oraz formy zobowiązania wspólników do dopłat, należało w nieuregulowanym zakresie stosować normy wynikające z art. 178 Kh, do których zresztą odwołano się w par. 4 ust. 2 umowy. Wobec tego wezwania do dopłat winny być w formie uchwał. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie można mówić o wypełnieniu wszystkich wymogów formalnych, co warunkowało uznanie dokonanych wpłat za dopłaty do kapitału, a tym samym umożliwiało wyłączenie ich z przychodów podlegających opodatkowaniu. Spółka w toku postępowania przedstawiła uchwały /kserokopie/ nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału oraz uchwały o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat, a także wezwania dokonania tych dopłat z dnia 25 listopada 1996 r., 10 października 1997 r. oraz 4 stycznia 1998 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w celu uwiarygodnienia przedłożonych w formie kserokopii uchwał, pismem z dnia 3 czerwca 2005 r., wystąpił do pełnomocnika spółki o dostarczenie oryginałów uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 25 listopada 1996 r., 10 października 1997 r. oraz 4 stycznia 1998 r. wraz z odpowiednimi uchwałami o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat zwrotnych do kapitału oraz wezwań do wpłaty dopłat. Przedłożenie jedynie kserokopii przedmiotowych uchwał uniemożliwiło przeprowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego oraz ustalenie autentyczności dokumentów. W związku z brakiem reakcji nie przyjął jako wiarygodnych dostarczonych kserokopii uchwał, których w postępowaniach podatkowych prowadzonych za lata 1999-2000 spółka, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa i udziałowca spółki Manfreda W. na okoliczność dokonywanych wpłat, gdyż w jego ocenie okoliczności, które miały być potwierdzone w zeznaniach świadka, zgodnie z powołanymi przepisami prawa handlowego, mogą być udowodnione jedynie dokumentami. Za istotne w sprawie organ odwoławczy uznał także dokumenty sporządzone przez Manfreda W. w dniach 31 grudnia 1995 r., 31 grudnia 1996 r., 31 grudnia 1997 r., 31 grudnia 1998 r. i kolejnych będących wezwaniami o zwrot dokonanych w poszczególnych latach "dopłat" a jednocześnie traktowanych przez tego wspólnika jako pożyczka od udziałowców. Świadczyło to zdaniem organu odwoławczego o tym, że sam wspólnik nie traktował dokonywanych wpłat jako dopłat, lecz jako pożyczki dla spółki. Co prawda, spółka wpłaty te uznawała za dopłaty i ewidencjonowała je na stosownych kontach, lecz w sytuacji, gdy do dnia wydania decyzji nie doszło do pokrycia strat kapitałem zapasowym, nie można uznać, iż spółka miała zamiar to uczynić, bowiem oświadczenie woli udziałowca, że przekazane dopłaty traktuje jako pożyczkę, mogło doprowadzić w każdej chwili do wyegzekwowania zwrotu tej pożyczki. Ponadto z pisma z dnia 5 kwietnia 2004 r. wynika, iż strona nie posiadała pisemnych uchwał, gdyż zarząd mógł podejmować uchwały zobowiązujące wspólników do dopłat w dowolnej formie, w tym ustnie. Zdaniem organu skoro z umowy spółki nie wynikała ustna forma tych wezwań, zastosowanie znajdują przepisy prawa handlowego. Aby zobowiązanie wspólników do dopłat mogło wywierać skutki prawne, winno być dokonane w formie pisemnej. Na podstawie pisemnego wezwania, prawidłowo doręczonego wspólnikowi, spółka mogłaby dochodzić spełnienia zobowiązania, a po upływie terminu miałaby prawo dochodzić odsetek od nieuregulowanych dopłat. Podniesiono, że na podstawie pisemnego wezwania spółka miałaby prawo księgować w swej ewidencji rachunkowej przysługujące jej należności. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucono naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 178 Kh oraz art. 121-123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty między innymi podniesiono, że umowa spółki wyraźnie wskazywała, że organem określającym dopłaty jest zarząd. Zatem niezasadny był dokonany w zaskarżonej decyzji swoisty rozbiór par. 4 art. 178 Kh, ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. W ocenie strony skoro umawiający się pozostawili swobodę żądania dopłat zarządowi, to brak jest podstaw do wywodzenia przez organ podatkowy, iż wezwania do dopłat winny być w formie uchwał /które dla celów dowodowych są pisemne/. Uchwały w niniejszym przypadku nie były niezbędne, choć wystąpiły. Ponadto strona poinformowała też, że dysponuje już oryginałami dokumentów, które okaże sądowi na każde wezwanie i w każdym czasie. Były one w posiadaniu Manfreda W., o którego przesłuchanie wnoszono w toku postępowania. Na rozprawie w dniu 30 listopada 2005 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył sądowi dokumenty w postaci: uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "S." sp. z o.o. W. z dnia 26 listopada 1996 r. w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału z załączoną do niej uchwałą zgromadzenia wspólników o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat zwrotnych do kapitału oraz wezwaniem do wpłaty dopłat; uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "S." Sp. z o.o. W. z dnia 10 października 1997 r. w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału z załączoną do niej uchwałą zgromadzenia wspólników o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat zwrotnych do kapitału oraz wezwaniem do zapłaty dopłat; uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "S." Sp. z o.o. W. z dnia 4 stycznia 1998 r. w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału wraz z załączoną do niej uchwałą zgromadzenia wspólników o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat zwrotnych do kapitału oraz wezwaniem do zapłaty dopłat. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powołując się na treść art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stwierdził, że skarga podlegała uwzględnieniu z przyczyn procesowych, bowiem w sprawie wystąpiła określona w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego. Wskazano, że dokumenty przedłożone przez pełnomocnika skarżącej sądowi na rozprawie nie zostały udostępnione w toku postępowania mimo wezwania organu drugiej instancji z dnia 3 czerwca 2005 r. Nie zmienia to faktu, że nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego. Zachowanie strony może mieć co prawda wpływ na ocenę wiarygodności przedstawionego materiału ale takiej oceny nie może przeprowadzić sąd, tylko organ, w szczególności co do zgodności oryginałów z kserokopiami znajdującymi się w aktach. Przedłożone uchwały sporządzone są w języku polskim, podczas gdy z innych dowodów i informacji wynika, że wspólnik i członek zarządu Manfred W. nie zna języka polskiego i zasadniczo dokumenty od niego pochodzące sporządzone są w języku niemieckim i tłumaczone. W tej sytuacji, skoro przedłożone sądowi dokumenty wskazano jako oryginały uchwał podejmowanych przez wspólników niezbędnym w ocenie sądu jest, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesłuchanie na okoliczność sporządzenia tych dokumentów zarówno członka zarządu Manfreda W. jak i prokurenta spółki. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz naruszenie art. 133, art. 134, art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" w zw. z art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że skarżący nie może zgodzić się z tezą zawartą w motywach zaskarżonego wyroku, iż świadczenia pieniężne wspólników spółki należy ocenić również na tle postanowień art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z literalnego brzmienia tego przepisu, a takiej wykładni należy przyznać prymat z racji faktu, iż mamy do czynienia z rodzajem ulgi podatkowej, wynika iż nieodpłatne świadczenie tylko wtedy korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli podatnik otrzymał je na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych z zakupem, otrzymaniem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których ten podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w ustawie. W aktach sprawy brak dowodów świadczących o tym, iż wspólnicy realizowali wpłaty w celu pokrycia kosztów lub zwrot wydatków zakupu otrzymania lub wytworzenia środków trwałych. Jedynie w treści jednej z uchwał zarządu zawarto stwierdzenie o charakterze ogólnym, iż dopłaty spółka zamierza przeznaczyć na "zakup inwestycji i bieżący rozwój gospodarstwa". Takie ogólnikowe stwierdzenie, przy przyjętej przez podatnika metodzie ewidencjonowania wpłat, uniemożliwia powiązanie przekazanych świadczeń z kosztami lub wydatkami na nabycie lub wytworzenie określonego środka trwałego. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny skoro spółka prowadziła zarówno działalność rolniczą jak i pozarolniczą. Wskazano, że w sprawie można było rozważać jedynie problem czy chodzi tu o dopłaty udziałowców do kapitału, które jeśli są wnoszone do spółki zgodnie z zasadami prawa handlowego, nie zalicza się ich do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w związku z korzystaniem ze środków finansowych udziałowca /pożyczka/ i tylko w wysokości odsetek, które należałoby zapłacić dla instytucji udzielającej takiej pożyczki. W świetle tych wywodów nieuzasadnionym jest zdaniem skarżącego zarzut, iż organy podatkowe z naruszeniem postanowień art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie dokonały oceny świadczeń na tle postanowień art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji bezpodstawnie sąd wyszedł poza granice zarzutów i wniosków skargi podatnika, kierując się regułą wynikającą z art. 134 ustawy o Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b". w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano, że WSA w Olsztynie z naruszeniem przepisów postępowania dokonał oceny, iż decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania i w konsekwencji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazano bowiem, że organ podatkowy drugiej instancji otrzymał od strony kserokopie uchwał i dla celów dowodowych żądał przedłożenia oryginałów. W związku z niedostarczeniem żądanych dokumentów kserokopie zostały ocenione. Przedłożenie oryginałów dokumentów sądowi nie może mieć wpływu na wcześniej dokonaną ocenę przez organ odwoławczy. Powołane w skardze zarzuty pozwalały sformułować zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem skarżącego ustalony stan faktyczny pozwalał sądowi na merytoryczne ustosunkowanie się do zarzutów podatnika, a zbędne w jego ocenie uzupełnienie ustaleń faktycznych czyni bezzasadnym wskazania, co do dodatkowego postępowania, zawarte w motywach wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. W każdym razie zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. By można było mówić o zaistnieniu przesłanek wskazanych w tych przepisach sąd musi stwierdzić, że doszło do naruszenia prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania, w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Tymczasem z akt sprawy wynika, że przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji nie było naruszenie prawa przez organ podatkowy a okoliczność, która zaistniała po wydaniu decyzji ostatecznej /przedłożenie określonych dokumentów na rozprawie przed sądem pierwszej instancji, które istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były przedmiotem oceny organu - przesłanka z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/. Można powiedzieć, że z ugruntowanego już orzecznictwa sądowego, jak i piśmiennictwa wynika, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być tylko taka sytuacja, w której organ przy wydawaniu decyzji dopuścił się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższego warunku nie spełnia przesłanka określona w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej /por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97 - OSP 2000 z. 1 poz. 16 wraz z glosą do tego wyroku J. Zimmermanna oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04 - nie publ./. Gdyby zaaprobować pogląd sądu pierwszej instancji, to podatnik byłby co do zasady zainteresowany "zataić" określony dokument po to by później okazać go sądowi i liczyć na uchylenie decyzji z powodu zaistnienia przesłanki do wznowienia postanowienia. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię bowiem sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu ani też nie dokonywał oceny czy prawidłowej wykładni tego przepisu dokonał organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że organy podatkowe nie wyjaśniły na jakie cele były wydatkowane środki pieniężne otrzymywane przez spółkę tytułem dopłat, co skutkowało naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i mogło mieć wpływ na treści decyzji. W związku z tym rodzi się pytanie, czy ta okoliczność mogła stanowić samodzielną podstawę uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem NSA, odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało przyjąć, że nie. Sąd pierwszej instancji nie wykazał bowiem w sposób przekonywujący, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, mogło mieć istotny /podkreślenie NSA/ wpływ na wynik sprawy. Sam fakt, że organ podatkowy nie rozpatrzył z urzędu okoliczności mogących mieć wpływ na przyjęcie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie świadczy o tym, że podstawy do tego zwolnienia w okolicznościach sprawy niniejszej miały miejsce, i że brak rozważań w tym zakresie mógł mieć istotny wpływ na treść decyzji. Jak podkreślił organ w skardze kasacyjnej w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, iż wspólnicy realizowali wpłaty w celu pokrycia kosztów lub zwrot wydatków zakupu otrzymania lub wytworzenia środków trwałych. Fakt, że w jednej z uchwał zarządu /z dnia 11 stycznia 1996 r./ zawarto stwierdzenie, iż dopłaty spółka zamierza przeznaczyć na zakup inwestycji i bieżący rozwój gospodarstwa w żaden sposób nie pozwala na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik musi bowiem wykazać, że dopłaty zostały faktycznie przeznaczone na pokrycie kosztów albo na zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W sprawie niniejszej podatnik nie wskazał na jakikolwiek przykład, któryby pod powyższą normę podpadał. W związku z tym uchylenie decyzji na tym etapie postępowania nie miało uzasadnionych podstaw. Ponownie rozpoznając skargę sąd pierwszej instancji odniesie się do wszystkim jej argumentów z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym uzasadnieniu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 205 par. 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.