III SA/Wa 2517/05

W dniu 27.02.2007 NSA w sprawie IFSK 423/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa,, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2005 r. sprawy ze skarg P. [...] Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. 1. nr [...] 2. nr [...] 3. nr [...] 4. nr [...] 5. nr [...] 6. nr [...] 7. nr [...] 8. nr [...] 9. nr [...] 10. nr [...] 11. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. -oddala skargi- Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lipca 2005 r. nr[...], nr[...], nr[...], nr[...], nr[...], nr[...], nr[...], nr[...], Nr [...], nr[...], nr[...], wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.- zwaną dalej ustawą o VAT), Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań skarżącej Spółki od decyzji Urzędu Celnego w R. określających Spółce wysokość podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości podatkowych od importu w latach 2001-2003 preparatu o nazwie M.O., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż na przestrzeni lat 2001-2003 r. Spółka dokonywała importu ww. preparatu M.O.,. W dniu dokonania zgłoszeń celnych obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z dnia 22 marca 2001 r., utrzymana w mocy decyzją Prezesa GUC z dnia [...] kwietnia 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat winien być klasyfikowany do wskazanego przez Skarżącą w dokumencie SAD kodu PCN 2106 90 98 0 z przypisaną stawką celną w wysokości 25% i stawką VAT 7%. W wyniku rozpatrzenia skargi Spółki na ww. decyzję w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r. sygn. akt V SA 3258/01, uchylił obie decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł w dotyczące wiążącej informacji taryfowej w zakresie klasyfikacji preparatu. Następstwem tego orzeczenia była zmiana stanowiska organów celnych odnośnie klasyfikacji preparatu i uznanie za właściwą jego klasyfikację do kodu PCN 3302 10 40 0 zamiast przyjętego dotychczas kodu PCN 2106 90 98 0. W tej sytuacji Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w M. z wnioskiem o uznanie zgłoszeń celnych, których dotyczy niniejsza sprawa, za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towaru i stawki celnej oraz określenie kwoty długu celnego. Uwzględniając wniosek Skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i stawki celnej ustalając prawidłowy kod towaru PCN 3302 10 40 0 i stawkę celną w wysokości 0%. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącej odrębnymi decyzjami kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów. Zgodnie z nową klasyfikacją taryfową stawka podatku od towarów i usług uległa zmianie z 7% na 22%. Ponadto w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w R. określono datę powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, od której należy naliczać odsetki za zwłokę w podatku z tytułu importu towarów tj. na dzień 1 września 2003 r. (dzień wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych). Na tle przedstawionego stanu faktycznego dalszy spór pomiędzy stronami dotyczy zasadności naliczania odsetek od podatku od towarów i usług oraz braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług w zaistniałej sytuacji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zostały naliczone od dnia 01.09.2003 r., tzn. dnia w którym organ celny stał się organem podatkowym. Niniejsze stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.07.2005r. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdza, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, w stosunku do zgłoszeń celnych mających miejsce przed 01.09.2003 r. (co miało miejsce w niniejszej sprawie), powinny być naliczane właśnie od tego dnia, ponieważ w tym dniu nastąpiła stosowna zmiana obowiązujących przepisów zawartych m.in. w art. 11 ustawy o VAT. W ocenie organów celnych, zmiana przepisów art. 11 ustawy VAT zmieniła charakter wydawanych rozstrzygnięć w zakresie należności podatkowych. Obecnie organy celne określają ich wysokość w sytuacjach wskazanych w art. 11 ust. 2 i 2a oraz art. 11c ustawy o VAT. Decyzja organów celnych nie posiada przymiotu konstytutywności, a zatem naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od daty doręczenia decyzji Stronie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, iż organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję bez podstawy prawnej, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły z dniem 1.05.2004 r. moc obowiązującą w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wobec braku uregulowań, które stanowiłyby podstawę prawną rozstrzygającą jakie prawo powinno mieć zastosowanie wobec powstałych przed dniem 1 maja 2004r. zobowiązań podatkowych lub uprawnień wynikających z prawa podatkowego zasadnym stało się posiłkowanie w tym zakresie orzecznictwem sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w orzecznictwie (wyroki NSA : z 17.07.1997r. sygn. akt I S.A./KA 986/97 i z dn. 25.08.2003r. sygn. akt FSA 1/03) przyjęto, że z istoty deklaracji podatkowej wynika, iż nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu niż stan faktyczny, który istnieje. Deklaracja podatkowa (w tym przypadku zgłoszenie celne SAD) stanowi bowiem opis zdarzeń w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych obowiązujących w tym czasie. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane. Organ II instancji stwierdził także, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, że zasada nie działania prawa wstecz, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K.24/97 ), polega na tym aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. Również organ celny powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 1995r., III CZP 23/95 oraz wyroku z dnia 18 lutego 1997r., I CKU 87/96 podniósł, iż przy interpretacji prawa międzyczasowego dominuje zasada, że jeśli stan faktyczny powodujący powstanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego nastąpił pod rządami dawnej ustawy, to do oceny jego skutków prawnych stosuje się ustawę dawną, także po wejściu w życie nowej ustawy. Zasada lex retro non agit ma w pełni zastosowanie jedynie do postępowań podatkowych, w których określone sytuacje dopuszczają możliwość zastosowania przepisów późniejszych, obowiązujących w chwili wydania decyzji, jednakże wyłącznie w przypadkach, gdy nowe przepisy są względniejsze dla podatnika (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1997r., sygn. akt III S.A. 1073/95). Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dlatego też, w zakresie określenia kwoty podatku VAT, organ celny związany jest ze stanem prawnym i przepisami obowiązującymi w dacie powstania długu celnego tj. dokonania zgłoszenia celnego. Stąd też, w niniejszej sprawie, istotna jest data przyjęcia zgłoszenia celnego), a nie data wydania decyzji rozstrzygającej o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższym twierdzeniami nie zgodziła się Spółka i złożyła skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, kwestionując naliczanie odsetek o zaległości. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 7 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w rezultacie zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mimo nieobowiązywania tego przepisu w dacie orzekania przez organy celne, jak również w dacie dokonania zgłoszenia celnego, - art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny przez brak zastosowania w sprawie, - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w braku ustosunkowania się do zarzutu naruszenia zasady ochrony zaufania do organów podatkowych postawionego przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, ze względu na naruszenie prawa materialnego i procesowego. Zdaniem Strony skarżącej zaskarżone decyzje oraz decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług zostały wydane bez podstawy prawnej. Organy celne jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm..), Oznacza to w ocenie strony, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogła być podstawą działania organu celnego przy wydawaniu rozstrzygnięcia w datach wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należał do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Zasadność ww. poglądu wynika wprost z faktu, iż postępowanie przed organem, toczące się w określonym momencie czasowym musi mieć umocowanie w obowiązujących w tym właśnie momencie przepisach prawa. Skoro zatem brak jest przepisów przejściowych, które utrzymywałyby w mocy dotychczasowe przepisy regulujące kwestie orzekania przez organy celne o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług, przepisy dotychczasowe jako nieobowiązujące w dacie orzekania nie mogą stanowić podstawy decyzji organów celnych w przedmiocie tego podatku. Zdaniem Skarżącej, postępowania w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru organy celne nie prowadziły na podstawie obowiązujących w chwili dokonania zgłoszenia celnego przepisów lecz na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym dopiero od dnia 1 września 2003 r., tj. po dokonaniu zgłoszenia celnego. Wszelkie powoływane przez organ celny okoliczności odwołujące się do konieczności stosowania prawa o postępowaniu obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń podlegających ocenie w toku postępowania nie mogą być uzasadnieniem dla prowadzenia przez organy celne w niniejszej sprawie postępowania na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu nieobowiązującym jeszcze w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Ponadto Skarżąca zwraca uwagę, iż przepisy w zakresie podatku od towarów i usług w sposób jasny przewidywały, że termin zapłaty przez podatnika kwot podatków należnych z tytułu importu, które zostały wskazane przez organ celny w decyzji wydanej zarówno na podstawie przepisu art 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 33 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., wynosi 10 dni od dnia doręczenia decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego. Tym samym, zaległość w podatku od towarów i usług należnym od importu towarów powstaje dopiero po upływie 10 dni licząc od dnia doręczenia podatnikowi decyzji wydanej przez organy celne. Do tego dnia zobowiązanie określone w decyzji organu celnego nie jest zaległością podatkową, a zatem nie może w świetle art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej rodzić konieczności naliczenia odsetek za zwłokę. W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja narusza także zasadę ochrony zaufania do organów podatkowych, co uzasadnia jej uchylenie. Naruszenie to przejawia się w braku respektowania faktu postępowania Skarżącej w zgodzie z wiążącą informacją taryfową. Strona podnosi, iż w dniu dokonania zgłoszenia celnego w obrocie prawnym funkcjonowała wiążąca informacja taryfowa udzielona Skarżącej decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] (załącznik nr 2), utrzymana następnie w mocy decyzją Prezesa GUC z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...]. W świetle powyższego skarżąca stwierdza, że zastosowanie się Skarżącej do wiążącej informacji taryfowej (decyzji administracyjnej) nie może powodować negatywnych konsekwencji w postaci nałożenia na nią obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług z tytułu importu, nawet jeśli wiążąca informacja taryfowa była błędna. Zaufanie do państwa zasługuje bowiem na ochronę prawną, co oznacza, że działania podjęte w zaufaniu do organów państwa nie mogą powodować niekorzystnych konsekwencji dla podmiotu działającego w zaufaniu, a takimi konsekwencjami byłaby konieczność uiszczenia odsetek za zwłokę. Ponadto skarżąca zwraca uwagę na rozbieżność rozstrzygnięć wydanych przez organy celne powołując się na inne decyzje określające podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Orzekając w tożsamym stanie faktycznym w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniem celnym dokonanym w 2001 r., w sytuacji uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, Dyrektor Izby Celnej w T. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydali w innych sprawach Skarżącej rozstrzygnięcia sprzeczne z zaskarżoną decyzją. Określenie przez organy celne w R. i W. obowiązku uiszczenia w tej sytuacji odsetek za zwłokę przy wcześniejszym rozstrzygnięciu przez organy celne w B. i T. o braku takiej możliwości godzi w zaufanie Skarżącej do organów celnych naruszając art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i realizowaną przezeń zasadę demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 Konstytucji RP. W skardze Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organy celne zasady ochrony zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego. Uzasadniając ten zarzut wskazano na przejawy naruszenia powołanego przepisu, tj. działanie Skarżącej w zgodzie z wiążącą informacją taryfową oraz rozbieżność stanowisk organów celnych. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił jednak tego zarzutu, pomijając całkowicie w uzasadnieniu kwestię zgodności decyzji organu pierwszej instancji z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie znalazło się żadne odniesienie do tego zarzutu ani też jakiekolwiek wyjaśnienie czy zasada ochrony zaufania do organów podatkowych była realizowana w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Opisany stan jest zdaniem Skarżącej sprzeczny z normą art, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jak również z normą art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiącą, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś jej uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). O połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia Sąd postanowił w oparciu o art. 111 § 2. p.p.s.a, ze względu na istniejący związek przedmiotowy zaskarżonych decyzji. W rozpatrywanej sprawie, skarżąca postawiła w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. polegającym na przyjęciu, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. utrzymywały w mocy poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w części określającej zobowiązanie podatkowe oraz odsetki wydane zostały bez podstawy prawnej. Powyższa kwestia sprowadza się do wyjaśnienia dopuszczalności określenia podatnikowi podatku od towarów i usług zobowiązania w tym podatku przez organ celny w związku ze zmianą stanu prawnego w tym podatku, wynikającego z uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Na wstępie trzeba zauważyć, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT. Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego Sąd uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Przypomnieć trzeba, iż uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust 2 ustawy z 9 stycznia 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Art. 33 ust 2 "nowej" ustawy o VAT nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność określenia zobowiązania podatkowego przez organ celny wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy – powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zatem Sąd stwierdza, że organ celny błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można się zgodzić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała z art.33 ust. 2 nowej ustawy o VAT. Nota bene zapis art. 11 ust 2 "starej ustawy" obowiązującej w dniu 1 września 2003 r. i zapis art. 33 ust 2 "nowej ustawy" obowiązującej w dniu wydania decyzji dawały uprawnienie organom celnym do określania wysokości zobowiązania podatkowego w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego. Powyższe naruszenie prawa nie miało zatem wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego w przypadkach opisanych w zaskarżonych decyzjach. Odnośnie kolejnego zarzutu dotyczącego naliczania odsetek Sąd zauważa, że określenie prawidłowej kwoty podatków przez organ celny następuje w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego, do którego to postępowania z mocy przepisów ustawy Kodeks celny stosuje się przepisy z daty zgłoszenia celnego. Zobowiązanie podatkowe powstaje natomiast z dniem powstania długu celnego i w przypadku, gdy podatek został pobrany w wysokości niższej, określana jest w decyzji właściwego organu jego prawidłowa wysokość. Fakt, że decyzja taka przed 1.09.2003 r. i po tej dacie, była decyzją deklaratoryjną powoduje zdaniem Sądu, że stanowi ona jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w terminie 10 dni różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowiła zaległość podatkową, od której w rozumieniu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej należne są odsetki za zwłokę. Termin, który jest wskazywany w decyzji o jakiej była mowa wyżej, należy traktować, w ocenie Sądu, jako termin, który ma znaczenie dla ewentualnego naliczania dalszych odsetek za zwłokę po bezskutecznym jego upływie, a nie jako termin, o jakim jest mowa w art. 53 § 4 Ordynacji, którego treści nie można odczytywać w oderwaniu od art. 6 ustawy VAT. Treść tego ostatniego przepisu różnicuje daty powstania obowiązku podatkowego, z czym wiążą się powinności podatników opłacenia podatków w określonych sytuacjach, czego konsekwencją jest ich opłacenie w terminie płatności właściwym dla określonego podatku. Z tym wiązać się może powstanie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę. Odmienny pogląd prowadziłby do sytuacji, w której niektórzy podatnicy płaciliby odsetki za zwłokę w przypadku zapłacenia podatku niższego niż należny - a inni nie. Stanowisko takie polegające na tym, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstałego w sposób określony w art.21§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dochodzi do powstania zaległości podatkowej w przypadku uiszczenia kwoty podatku w niższej wysokości niż należna, prezentowane jest również w literaturze przedmiotu vide Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa - Barbara Adamiak Jacek Borkowski rok wydania 2003 str. 223. Ponadto, Sąd zdaje sobie sprawę, iż w orzecznictwie NSA (vide wyrok z dnia 16.05.2001 sygn. III SA 502/00) wyrażony został pogląd, zgodnie z którym decyzja określająca wysokość podatku wydawana przez organy skarbowe po weryfikacji zgłoszenia celnego (przeprowadzonej przez organ celny), jeśli weryfikacja ta powodowała konieczność podwyższenia dotychczas zapłaconego podatku, była decyzją konstytutywną a więc rodzącą po stronie importera towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego, obowiązek dopłaty podatku w wyznaczonym, ustawowym terminie 14 dni. Dopiero bezskuteczny upływ tego terminu rodził obowiązek uiszczenia zaległości podatkowej z odsetkami. Pogląd ten nie zyskał jednak akceptacji, czego dowodem jest uchwała NSA w Warszawie podjęta w dniu 25.04.2005 sygn. akt FPS 3/04. Z treści przedmiotowej uchwały NSA, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela, jednoznacznie wynika, iż także decyzje wydawane przed 01.09.2003 r. miały charakter decyzji deklaratoryjnych. Sąd w uzasadnieniu uchwały stwierdził., iż: "...w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tych zobowiązań bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji". NSA stwierdził, iż "...o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie" czy też "określenie" zobowiązania podatkowego, ponieważ ustawodawca w tym zakresie nie jest konsekwentny, lecz decydujące znaczenie ma konstrukcja prawna podatku". Skoro więc, co przedstawiono wyżej, decyzje wydawane w trybie art. 11 ustawy o VAT, nie były decyzjami konstytutywnymi, brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu, iż organ celny naruszył wspomniany przepis i następne ustawy - przez ich niezastosowanie w brzmieniu na dzień zgłoszenia celnego. Nietrafny jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej - bo wprawdzie organy celne w tym Dyrektor Izby Celnej wywodził w zaskarżonej decyzji, że jest władny po weryfikacji zgłoszenia celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, ponieważ stał się organem podatkowym z dniem 01.09.2003 r., ale stanowisko to należy rozumieć (po analizie całości decyzji), również jako prawo zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym przepisów materialnych ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w powyższej dacie. Odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w związku art.5 § 2 kodeksu celnego Sąd zauważa, że wiążąca informacja taryfowa dotyczyła kodu PCN. Decyzja ta nie wypowiadała się co do stawki podatku zatem nie mogła stanowić podstawy prawnej do zwolnienia z naliczania odsetek. Organ celny nie miał podstawy prawnej do odstąpienia od naliczania odsetek od nieuiszczonego w terminie podatku. Warto zauważyć, iż art. 5 kodeksu celnego nie określa skutku zastosowania się do wiążącej informacji taryfowej w postaci braku podstaw do określenia zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaległości. Inaczej kwestia ta została uregulowana w Ordynacji podatkowej, gdzie zgodnie z art. 14c. ustawodawca wyraźnie wskazał, że w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także: 1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; 2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; 3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Kodeks celny nie wskazuje, że zastosowanie się do wiążącej informacji taryfowej wywołuje ww. skutki. W takiej sytuacji w ocenie Sądu, najprostszym sposobem realizacji zasady "nieszkodzenia", wynikającej z art.5 kodeksu celnego, będzie umorzenie odsetek za zwłokę, o co Spółka powinna wystąpić w odrębnym postępowaniu lub wystąpienie o naprawienie szkody. Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5. § 1 kodeksu celnego minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje(...) wiążącą informację taryfową dotyczącą klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej. Zgodnie z ust 3. art. 5 kodeksu celnego przedmiotem wiążącej informacji taryfowej jest klasyfikacja towarów według nomenklatury towarowej taryfy celnej. Z kolei z § 9 art. 5 kodeksu celnego wynika, że osoba, której udzielono wiążącej informacji taryfowej, może ją wykorzystać w okolicznościach określonych w § 8 ( między innymi w wypadku, gdy wiążąca informacja taryfowa utraciła ważność ze względu na błąd organu celnego) jedynie do celów: 1) określania należności celnych przywozowych lub celnych wywozowych, 2) obliczania zwrotów należności celnych przywozowych przy wywozie, 3) uwzględnienia świadectwa potwierdzającego pochodzenie towaru, o ile świadectwo to zostało wydane na podstawie wymienionej informacji. Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że nie można powoływać się na wiążącą informacje taryfową w sprawach zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej dotyczący zaufania do organów państwowych i naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi zarzutami brak jest podstaw do uznania, iż wydanie skarżonych decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz odsetek od kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem prawidłowo określonym przez organ a faktycznie opłaconym, dowodzi naruszenia art. 7 Konstytucji i 120 Ordynacji podatkowej. Brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji, przez Dyrektora Izby Celnej, w kwestii istnienia innych decyzji podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w T., które w identycznej sytuacji nie określały odsetek od zaległości podatkowych, było naruszeniem prawa tzn. art. 210 Ordynacji podatkowej ale w ocenie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy. Reasumując, organy celne nie mogły odstąpić od naliczania odsetek od nieterminowo uiszczonego zobowiązania podatkowego ze względu na brak przepisu, który zwalniałby Spółkę z zapłaty odsetek w zaistniałej sytuacji. W ocenie Sądu jest to podstawa do ubiegania się o umorzenie odsetek lub odszkodowanie, ale nie jest to podstawa do odstąpienia określenia zobowiązania podatkowego i od naliczania odsetek. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.