I FSK 450/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 399/05 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...]lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: luty - grudzień 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz R. K.kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 399/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z [...] lutego 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2004 roku Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z [...] grudnia 2004 r., którą odmówiono R.K. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu na rachunek bankowy podatnika podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 338 123 złote za okres od lutego do grudnia 1998 roku. W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził, że 20 grudnia 2001 roku do Urzędu Skarbowego Ł. wpłynęły deklaracje V AT - 7 R. K. skorygowane za okres od listopada do grudnia 1996 r., od stycznia do grudnia 1997 r. oraz od stycznia do grudnia 1998 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 1998 r. w łącznej kwocie 338 123 zł i zwrot podatku na rachunek bankowy podatnika, po zaliczeniu części nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w deklaracjach VAT-7 skorygowanych za okres od listopada 1996 r. do grudnia 1998 r. wykazano wpływy z tytułu rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowych. Usługi tego rodzaju, sklasyfikowane w podbranży KWiU 64.20.30, są opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług, ale w pierwotnej wersji załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) wyżej wymienione usługi sklasyfikowane w podbranży KU 84601 korzystały ze zwolnienia od podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wskazał, że na podstawie ustawy z 11 grudnia 1997 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 162, poz. 1104), która weszła w życie 1 lutego 1998 r., z załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7%, wykreślono usługi zaklasyfikowane do symbolu KWiU 64.2. Wykreślenie wyżej wymienionych usług z załącznika nr 3 spowodowało, iż od 1 lutego 1998 roku wszystkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu, a więc i usługi telewizji kablowej (KWiU 64.20.30) opodatkowano według stawki 22%. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik R. K. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wraz z załącznikiem nr 2 w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.). Zdaniem strony skarżącej w świetle jednoznacznych opinii organów statystycznych nie ma wątpliwości co do tego, że działalność polegająca na rozprowadzaniu programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej w całości i bez dokonywania zmian, po zakupieniu praw do rozpowszechniania, ale nie na zlecenie nadawców programów - z wykorzystaniem instalacji kablowej będącej własnością przedsiębiorcy, klasyfikowana jest do KWiU 64.20.30 "Usługi radia i telewizji kablowej". Stan faktyczny w sprawie od samego początku był ponad wszelką wątpliwość jasny i nie budził wątpliwości. Podniesiono, że w przypadku sprzedaży zwolnionej, jako kwalifikowanej do podbranży 84601, sytuacja jest uzależniona od odbiorcy usługi. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, iż do 31 marca 1995 roku dla potrzeb podatku od towarów i usług stosowana była Klasyfikacja Usług, która nie wyróżniała bezpośrednio usług telewizji kablowej. Były one zaliczane do: KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji" - gdy usługi polegają na transmisji płatnego, kodowanego (lub nie) programu telewizyjnego, którego sygnał będzie przekazywany na zlecenie nadawcy programu telewizyjnego za pomocą radiolinii lub satelity, gdy końcowym efektem działalności jest łączność, a nie programy telewizyjne lub KU 84601 "Usługi radia i telewizji" - gdy usługi polegają na rozprowadzaniu programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej w całości i bez dokonywania zmian po zakupieniu praw (licencji) do rozprowadzania (nadawania, rozpowszechniania), ale nie na zlecenie nadawców programów, z wykorzystaniem infrastruktury kablowej będącej jego własnością. R. K. świadczył oba rodzaje usług. Do 31 marca 1995 roku w załączniku nr 2 pod pozycją 9 wymienione były "usługi w zakresie kultury i sztuki KU 83-84". Natomiast w załączniku nr 3 pod pozycją 73 wymienione były "usługi w zakresie łączności - wyłącznie telekomunikacji i radiokomunikacji KU 59101". Z dniem 1 lipca 1994 roku mocą zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 29 grudnia 1993 roku weszła w życie Klasyfikacja Wyrobów i Usług (KWiU), która uchyliła Klasyfikację Usług. Dla celów podatku od towarów i usług nowa klasyfikacja zaczęła obowiązywać od 1 kwietnia 1995 roku mocą obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 roku w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług (Dz.U. Nr 44, poz. 231), które to obwieszczenie wprowadziło nowe załączniki do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według KWiU usługi świadczone przez R. K. sklasyfikowane zostały w podkategorii KWiU 64.20.30 "Usługi radia i telewizji kablowej". Zgodnie natomiast z obowiązującą od 1 lipca 1997 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi te klasyfikowane są pod symbolem PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej". Na skutek obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 roku w okresie od 1 kwietnia 1995 roku do 31 stycznia 1998 roku w załączniku nr 3 pod pozycją 74 znalazły się usługi telekomunikacyjne KWiU 64.2, do której to grupy zaliczono usługi radia i telewizji kablowej KWiU 64.20.30. Zatem jako zawarte w załączniku nr 3 pod pozycją 74 usługi te wg organu odwoławczego objęte były stawką 7%. Jednakże punkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów stanowił, iż zmiana nomenklatury statystycznej nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po 31 marca 1995 roku. W tym samym w okresie usługi, które zgodnie z KWiU mieściły się od 1 kwietnia 1995 roku w usługach telekomunikacyjnych (KWiU 64.2), a uprzednio zaliczane do KU 84601, należy traktować dla potrzeb podatku od towarów i usług jako zwolnione od podatku. Ustawą z dnia 11 grudnia 1997 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 162, poz. 1104) skreślona została pozycja 74 załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym usługi telekomunikacyjne (KWiU 64.2) przestały być objęte stawką podatku w wysokości 7%. Zmiana w powyższym zakresie weszła w życie z dniem 1 lutego 1998 roku. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji świadczenie usług telewizji kablowej (KWiU 64.20.30) od 1 lutego 1998 roku objęte było stawką podatku w wysokości 22%. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważył, że powyższa zmiana stawki opodatkowania dla usług telewizji kablowej nie nastąpiła na skutek zmian nomenklatury statystycznej, lecz w wyniku zmian w zakresie przedmiotowym załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wraz z załącznikiem nr 2 (w brzmieniu obowiązującym do 1995 roku) w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z 31 marca 1995 r., zgodnie z którym zmiana nomenklatury statystycznej nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po 31 marca 1995 roku oraz art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wraz z załącznikiem nr 3 poz. 74 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lutego 1998 roku) poprzez przyjęcie, iż usługi telekomunikacyjne opodatkowane stawką 7% obejmują także usługi telewizji kablowej, podczas gdy te ostatnie są zwolnione od podatku. Strona skarżąca podniosła, że z opinii organów statystycznych wynika, iż działalność polegająca na rozprowadzaniu programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej - w całości, bez dokonywania zmian, po zakupieniu praw do rozpowszechniania, ale nie na zlecenie nadawców programów - z wykorzystaniem instalacji kablowej będącej własnością przedsiębiorcy, klasyfikowana jest do KWiU 64.20.30. Poprzednio ta sama działalność mieściła się w zakresie podbranży KU 84601. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi złamał zakaz zmiany wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikający z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 roku. Przyjął bowiem, że zmiana stawki dla usług telekomunikacyjnych z 7% na 22% powoduje także zmianę wysokości opodatkowania dla usług telewizji kablowej. Zmiana stawki w 1998 roku dotyczyła jedynie usług, które wcześniej były opodatkowane stawką 7%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym wyżej wyrokiem uchylając zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy skutków jakie dla wysokości stawki podatku od towarów i usług miały: zmiany w nomenklaturze wyrobów i usług wynikające z zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 29 marca 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług, obwieszczenie Ministra Finansów o treści załączników nr 2 i 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a następnie zmiana treści załącznika nr 3 do tej ustawy w drodze ustawy z 11 grudnia 1997 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 162, poz. 1104). W ocenie Sądu pierwszej instancji bezspornym jest, że R.K. prowadził działalność gospodarczą polegającą między innymi na świadczeniu usług w zakresie rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej w całości i bez dokonywania zmian po zakupieniu praw (licencji) do rozprowadzania (nadawania, rozpowszechniania), ale nie na zlecenie nadawców programów, z wykorzystaniem infrastruktury kablowej będącej jego własnością. W stosowanej dla podatku od towarów i usług do 31 maja 1995 r. Klasyfikacji Usług usługi te zaliczane były do KU 84601 "Usługi radia i telewizji". W załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - obowiązującym do 31 maja 1995 r. - usługi te były wykazane pod pozycją 9 - "usługi w zakresie kultury i sztuki KU 83-84", jako zwolnione od podatku. W art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do ogłoszenia, w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, załączników do ustawy w przypadku wprowadzenia nowych klasyfikacji towarów i usług. Nowa klasyfikacja została wprowadzona Zarządzeniem Nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. (Dz.Urz. Głównego Urzędu Statystycznego Nr 24, poz. 132 ze zm.) i zaczęła obowiązywać od 1 lipca 1994 roku. Według Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi świadczone przez R. K. zostały zaliczone do podkategorii KWiU 64.20.30 "Usługi radia i telewizji kablowej". W wykonaniu obowiązku nałożonego przepisem art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów obwieszczeniem z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz.U. Nr 44, poz. 231) ogłosił nową treść załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W załączniku nr 2 obejmującym usługi, których świadczenie jest zwolnione od podatku nie uwzględniono podkategorii 64.20.30 "usługi radia i telewizji kablowej". Natomiast kategoria 64.2 "Usługi telekomunikacyjne" obejmująca także podkategorię wymienioną w zdaniu poprzednim znalazła się w załączniku nr 3 zawierającym wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%. Sąd podzielił zgodne stanowisko stron, że ogłoszenie wykazu z uwzględnieniem nowej nomenklatury nie spowodowało zmiany wysokości opodatkowania usług świadczonych przez skarżącego. Pogląd taki potwierdził ponadto Minister Finansów w ust. 2 wskazanego obwieszczenia poprzez stwierdzenie, iż zmiana nomenklatury nie powoduje zmian w wysokości opodatkowania. Z obowiązku ogłoszenia załączników z uwzględnieniem nowej nomenklatury wynikającej ze zmienionych klasyfikacji wyrobów i usług, nie wynikało też zdaniem Sądu pierwszej instancji uprawnienie dla Ministra Finansów do zmiany wysokości stawek podatkowych. Sąd podniósł, że Minister Finansów jako organ władzy wykonawczej nie był i nie jest uprawniony do zmiany treści ustawy. Przenoszenie pewnych usług z jednego załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do innego załącznika do tej ustawy należy traktować więc jako przekroczenie upoważnienia z art. 54 ust. 3 ustawy. Ponieważ obwieszczenie to nie jest źródłem prawa to ogłoszenie "nowej" treści załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wpływa w żaden sposób na treść normy prawnej skonstruowanej na podstawie jego brzmienia sprzed 1 kwietnia 1995 roku. Usługi radia i telewizji kablowej mimo umieszczenia ich w Klasyfikacji Wyrobów i Usług w kategorii 64.2 "Usługi telekomunikacyjne" w dalszym ciągu znajdowały się w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 grudnia 1997 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem 1 lutego 1998 r. skreślono pozycję 74 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług - pozycja ta obejmowała usługi telekomunikacyjne. Stanowisko organów podatkowych jakby powyższa zmiana ustawy skutkowała objęciem usług radia i telewizji kablowej podstawową stawką podatku od towarów i usług, to jest 22%, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie tylko narusza zasady wykładni prawa, ale jest także sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania. Ustalenie przez organy podatkowe, iż usługi radia i telewizji kablowej mimo treści obwieszczenia z dnia 31 marca 1995 roku w dalszym ciągu były zwolnione od podatku od towarów i usług winno pociągać za sobą ustalenie, że zmiana treści załącznika nr 3 przez wykreślenie pozycji 74 nie wywołuje żadnych skutków dla wysokości opodatkowania tych usług. Sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania jest wnioskowanie o zmianie zakresu normy prawnej określonej dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem nr 2 do ustawy, gdy przepisy ustawy z dnia 11 grudnia 1997 r. zmieniają jedynie zakres normy prawnej określonej treścią art. 18 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy w związku z załącznikiem nr 3 poz. 74 do ustawy. Sąd podkreślił, że obwieszczenie Ministra Finansów nie może uchylać przepisów ustawy, tym bardziej jeśli wykracza poza zakres udzielonej tą ustawą delegacji. W związku z powyższym Sąd ten wskazał, iż świadczenie usług radia i telewizji kablowej w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 1998 roku objęte było zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zapłacony od tych usług podatek wyliczony według stawki 22% zdaniem Sądu pierwszej instancji jest podatkiem zapłaconym nienależnie (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa -tj. - Dz.U. z 2005 roku, Nr 8 poz. 60). Wobec tego Sąd ten na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.. uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi złożył jego pełnomocnik – radca prawny zaskarżając wyrok ten w całości . Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił : 1. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 §1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a, w związku z art. 120, 122, 180, 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi art.120, 122, 124, 180,187i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. - art. 145 §1 pkt 1 lit.a i c w związku z art.141 §4 ustawy o p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego i w konsekwencji nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku, do kwestii czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od tych usług świadczonych przez skarżącego, które zarówno przed 1.04.1995 r. jak i po tej dacie były opodatkowane stawką podatku w wysokości 7%. 2. na podstawie art.174 pkt.1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj: 1) art.1 ust. 1 pkt.3 oraz art. 3 ustawy z 11 grudnia 1997r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 162 poz.1104) w związku z art. 18, ust. 1 oraz treścią załącznika nr 2 i 3 powołanej ustawy o VAT przez przyjęcie, że zmiana ustawy o podatku VAT polegająca na skreśleniu pozycji 74 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wywołała skutku polegającego na objęciu usług świadczonych przez skarżącego w 1998 r. podstawową stawką podatku od towarów i usług, to jest 22 %. W związku z podniesionymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o : 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie; 2) zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prezentując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził, że do 31.03.1995 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosowana była Klasyfikacja Usług, która nie wyróżniała bezpośrednio usług telewizji kablowej. Były one zaliczane do KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji(",)", wykazywane w załączniku Nr 3 do ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jako opodatkowane preferencyjną stawką podatku, która wynosiła 7% , lub usługi telewizji kablowej, które były zaliczane do KU 84601 "Usługi radia i telewizji (...)", wykazywane w załączniku Nr 2 do powołanej ustawy o podatku VAT jako zwolnione od podatku. R. K. świadczył oba rodzaje usług. Z dniem 1 lipca 1994 r. mocą zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29.12.1993 r. weszła w życie Klasyfikacja Wyrobów i Usług (KWiU), która uchyliła Klasyfikację Usług. Dla celów podatku od towarów i usług nowa klasyfikacja zaczęła obowiązywać od 1.04. 1995 r. mocą obwieszczenia Ministra Finansów z 31.03.1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług (Dz. U. Nr 44, poz. 231). Według KWiU usługi świadczone przez R. K. sklasyfikowane zostały jako usługi telekomunikacyjne KWiU 64.2, do której to grupy zaliczono usługi radia i telewizji kablowej KWiU 64.20.30. Zgodnie natomiast z obowiązującą od 1.07.1997 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi te klasyfikowane są pod symbolem PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku uzasadnił jednak swoje stanowisko zdaniem autora skargi kasacyjnej wyłącznie co do usług klasyfikowanych w KU do KU 84601 i w KWiU do KWiU 64.20.30, a nie odniósł się do świadczonych przez podatnika usług polegających na transmitowaniu na zlecenie programów RTV, które mieściły się w zakresie gałęzi 59 "Usługi w zakresie łączności" w podbranży KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji", które do 31.03.1995 r. jako wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku VAT pod poz. 73, objęte były stawką podatku w wysokości 7%. Natomiast od 1.04.1995 r. do 31.01.1998 r. wymienione zostały w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 74 jako usługi telekomunikacyjne KWiU 64.2 i nadal objęte były stawką podatku w wysokości 7%. Nigdy zatem usługi te nie korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Fakt świadczenia przez podatnika dwojakiego rodzaju usług wynika z materiału dowodowego, którego Sąd pierwszej instancji nie wziął w całości pod uwagę oceniając w wyroku legalność zaskarżonej decyzji. Odnośnie naruszenia prawa materialnego organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji skupił się na rozstrzygnięciu sporu dotyczącego skutków, jakie dla wysokości stawki podatku od towarów i usług świadczonych przez skarżącego w 1999 r. (rok wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – dopisek NSA) miała zmiana klasyfikacji statystycznej, a w szczególności wynikająca z niej zmiana załączników nr 2 i 3 do ustawy o podatku VAT w okresie od 1.04.1995 r. do 31. 01.1998 r., podczas gdy istotne dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania usług świadczonych przez skarżącego w 1999r., było wg autora skargi kasacyjnej rozstrzygnięcie wyłącznie kwestii prawidłowej klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącego w 1999 r. oraz znaczenia dla opodatkowania tych usług zmiany z dniem 1.02.1998 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na podstawie ustawy z 11.12.1997r. (Dz.U.97.162.1104). W celu właściwego zaklasyfikowania usług świadczonych przez R. K. w 1999 r. należało zastosować obowiązującą wówczas, w 1999 r., Klasyfikację Wyrobów i Usług. Ustalenie prawidłowej stawki dla tych usług wymagało analizy obowiązującej w tym czasie ustawy o podatku VAT i obowiązujących w czasie świadczenia tych usług załączników do ustawy. Sąd prawidłowo przyjął, że usługi te były klasyfikowane według KWiU 64.20.30 i według PKW i U 64.20.30. Sąd jednak z naruszeniem powołanych przepisów ocenił, że usługi świadczone przez skarżącego w 1999 r. były zwolnione z opodatkowania. Zmiana ustawy o podatku od towarów i usług od 1.02.1998 r. spowodowała, że usługi klasyfikowane zgodnie z KWiU 64.20.30 zniknęły z załącznika nr 3. Nie były one wymienione w żadnym innym załączniku. Oznaczało to, że od 1.02.1998 r. stawka podatku dla tych usług, zgodnie z art.18, ust. 1 ustawy o podatku VAT, wynosi 22%. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik R. K. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Do odpowiedzi dołączył opinię prawną prof. W. Nykiela, podnosząc aby traktować ją jako argumentację prawną strony w postępowaniu. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowi podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem musi zachodzić więc związek przyczynowy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że naruszył art. 145 § 1 pkt. lit.c p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 180, 180, 187, i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uwzględnił skargę skarżącego, pomimo nie naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie jest jednak uzasadniony. Sąd pierwszej instancji wprawdzie rzeczywiście w uzasadnieniu wskazał przepis art. 145 § 1 lit.c p.p.s.a. jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji tj. naruszenie przepisów postępowania , jednak z treści uzasadnienia tego Sądu wynika, iż Sąd ten uznał, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż świadczone przez skarżącego usługi w zakresie rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej w całości i bez dokonywania zmian po zakupieniu praw ( licencji ) do rozprowadzania ( nadawania, rozpowszechniania), ale nie na zlecenie nadawców programów, z wykorzystaniem infrastruktury kablowej, będącej jego własnością nie były objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W rzeczywistości więc Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni wskazanego wyżej przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie w sformułowaniu podstawy prawnej wyroku wskazane wyżej nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, a spowodowane zostało zapewne z powodu oczywistej omyłki. Nie jest także trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w tej skardze przepisów p.p.s.a. wobec nieustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od usług świadczonych przez skarżącego, które zarówno przed 1 kwietnia 1995 r., jak i po tej dacie były opodatkowane stawką w wysokości 7%. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje przy tym, by wniosek o stwierdzenie nadpłaty obejmował te usługi. Z wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty wynika, że dotyczy on jedynie usług w zakresie rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej w całości i bez dokonywania zmian po zakupieniu praw ( licencji ) do rozprowadzania ( nadawania, rozpowszechniania), ale nie na zlecenie nadawców programów, z wykorzystaniem infrastruktury kablowej będącej jego własnością, a więc usług, które co nie jest sporne przed 1 kwietnia 1995 r. były objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Trudno więc zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia w tej sytuacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w tym zakresie. Ponadto nawet w sytuacji, gdyby wniosek o stwierdzenie nadpłaty obejmował również usługi, które były przed 1 kwietnia 1995 r. ujęte w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to nie można uznać, by pominięcie w zaskarżonym wyroku tych kwestii miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nie ma bowiem przeszkód, by organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy kwestię tę w takiej sytuacji samodzielnie rozstrzygnął. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przyjmując nawet, że w uzasadnieniu do tych zarzutów strona wnosząca skargę kasacyjną omyłkowo wskazywała jako punkt odniesienia świadczenie usług przez skarżącego w 1999 r. zamiast w 1998 r.. to należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawową stawką podatku jest stawka 22% . W ust. 1a tego artykułu ustawodawca wprowadził obniżoną do 3 % stawkę dla towarów wymienionych w załączniku nr 1, a w ust. 2 obniżoną do 7 % stawkę dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W art. 7 ustawodawca przewidział kategorię zwolnień od podatku od towarów i usług o charakterze przedmiotowym, wskazując w ust. 1 pkt 2 tego artykułu, że zwalnia się od podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 . Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, tego, że usługi w zakresie rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej w całości i bez dokonywania zmian po zakupieniu praw ( licencji ) do rozprowadzania ( nadawania, rozpowszechniania), ale nie na zlecenie nadawców programów, z wykorzystaniem infrastruktury kablowej, będącej jego własnością do 31 marca 1995 r. były ujęte w załączniku nr 2 pod pozycją 9 – " usługi w zakresie kultury i sztuki KU 83-84", a także tego, że ogłoszenie przez Ministra Finansów na podstawie art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nowej treści załączników do tej ustawy w związku ze zmianami nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług nie spowodowało zmian w zakresie opodatkowania tych usług. Te ostatnie zmiany związane ze zmianą przepisów statystycznych nie mogą bowiem, jak słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, wpływać na sytuację podatników. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dla opodatkowania wymienionych wyżej usług ma natomiast znaczenie zmiana z dniem 1 lutego 1998 r. ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzona ustawą z 11 grudnia 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 162 poz. 1104). Zgodnie z art. 1 pkt 3 tej ustawy w załączniku nr 3 skreśla się poz. 74. Skoro autor skargi nie kwestionował tego, że do końca stycznia 1998 r. usługi wskazane wyżej korzystały ze zwolnienia od podatku, to niezrozumiałe jest wskazywanie w skardze kasacyjnej, że zmiana załącznika 3 wynikająca z art. 1 pkt 3 ustawy z 11 grudnia 1997 r. spowodowała objęcie tych usług stawka podstawową. W załączniku nr 3 ujęte bowiem zostały usługi , do których ma zastosowanie stosownie do treści art. 18 ust. 2 obniżona 7 % stawka , w załączniku nr 2 zaś wskazano usługi objęte zwolnieniem od podatku. Inna jest podstawa prawna tych załączników, inny też jest ich zakres. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do wnioskowania o zmianie zakresu normy prawnej określonej dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy, w sytuacji, gdy art. 1 pkt 3 ustawy z 11 grudnia 1997 r. zmienia jedynie zakres normy prawnej określonej treścią art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem nr 3 poz. 74 tej ustawy. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę te jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 , art. 205 § 2, art. 207 § 2 i art. 209 tej ustawy, odstępując od zasądzenia na rzecz skarżącego od organu części kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na to, że sprawa będąca przedmiotem skargi kasacyjnej jest jedną z kilku spraw rozpoznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny opartych na tej samej podstawie prawnej i faktycznej.