I OSK 634/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Chróścielewski Sędziowie NSA Małgorzata Borowiec (spr.) Małgorzata Pocztarek Protokolant Ewa Dubiel po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt IV SA/Gl 159/04 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwolnienia ze służby oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt IV SA/Gl 159/04, po rozpoznaniu skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] nr [...], w przedmiocie zwolnienia ze służby celnej, - stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Wyrok został wydany w następujących okolicznościach sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, działając na podstawie art. 32 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i art. 27 ust. 1, art. 81 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 72, poz. 802 z późn. zm.), decyzją z dnia [...], Nr [...], zwolnił E.B. ze służby stałej w Izbie Celnej w Katowicach, w terminie trzymiesięcznym od dnia doręczenia decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca odmówiła przyjęcia propozycji przeniesienia do Izby Celnej w B., co zgodnie z art. 32 ust. 6 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych stanowiło podstawę do zwolnienia ze służby celnej, podstawę do zwolnienia jej ze służby. Po rozpoznaniu wniosku skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, decyzją z dnia [...] Nr [...], uchylił decyzję własną z dnia [...] w części dotyczącej podstawy prawnej i w to miejsce orzekł na podstawie art. 32 ust. 6 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi, właściwemu do spraw finansów publicznych i art. 26 pkt 7, art. 27 ust. 1, art. 81 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o Służbie Celnej. W pozostałej części decyzję z dnia [...] utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wskazał, że niewyrażenie zgody przez funkcjonariusza celnego na propozycję przeniesienia przedstawioną mu w trybie art. 32 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, stanowi o konieczności wydania decyzji o zwolnieniu ze służby. Wyjaśnił ponadto, że przed formalnym zniesieniem Izby Celnej w C., funkcjonariusze celni otrzymali propozycje przeniesienia do innych Izb Celnych na wschodniej granicy Polski, bądź otrzymali wypowiedzenie stosunku pracy. Dlatego też, - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - należało uzupełnić podstawę materialną decyzji z dnia [...] poprzez wprowadzenie obok art. 32 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r., dodatkowej normy prawnej, tj. art. 26 pkt 7 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 72, poz. 802 z późn. zm.), a korekta tego typu mieści się w reformatoryjnych kompetencjach organu odwoławczego na mocy art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., gdyż nieprzytoczenie wszystkich przepisów prawa, które powinny być wskazane nie powoduje samo przez się takiej wady, która skutkuje uchyleniem decyzji. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi E. B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 32 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, poprzez błędne jego zastosowanie jako podstawę zaskarżonej decyzji. Nadto postawiła zarzut proceduralny polegający na naruszeniu przepisów art. 15 k.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, a także naruszenie przepisów art. 7, 75 i n. k.p.a. oraz art. 41, 42 i n. kodeksu pracy, w zw. z art. 5 tego kodeksu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Katowicach podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady dwuinstancyjności, co godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Powołując się na art. 15 k.p.a. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą jest wyznaczony zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji, a organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. W niniejszej sprawie natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji było zwolnienie skarżącej ze służby stałej w Izbie Celnej w C., a podstawę prawną decyzji organu I instancji stanowił art. 32 ust. 6 punkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), zwanej dalej ustawą konsolidacyjną. Natomiast w decyzji wydanej na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wskazał jako dodatkową podstawę rozstrzygnięcia art. 26 pkt 7 ustawy o Służbie Celnej, uznając się za uprawnionego do wydania tej treści orzeczenia reformatoryjnego. Sąd pierwszej instancji, wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 1983 r., sygn. akt I SA 472/83, stwierdził, iż błędne powołanie podstawy prawnej może być poprawione tylko wówczas, gdy błąd polega na powołaniu niewłaściwego przepisu w okolicznościach, dla których jednak ta sama ustawa przewiduje w innym przepisie możliwość wydania decyzji tej samej treści. W ocenie Sądu pierwszej instancji tego typu "korekta" nie prowadzi tym samym do uchylenia orzeczenia organu I instancji w trybie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i dokonania zmiany w sentencji tego orzeczenia w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji ma bowiem obowiązek orzec co do istoty sprawy, a więc odnośnie przedmiotu rozstrzygania, określając odmiennie niż organ I instancji w zakresie praw i obowiązków stron postępowania, bądź umorzyć w tym zakresie postępowanie. Korekta ta następuje zatem jedynie w podstawie prawnej decyzji i jej uzasadnieniu a nie sentencji. W przypadku natomiast, gdy powołanie wyłącznie jednego aktu prawnego jako podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia nie daje pełnego obrazu sprawy, należało ocenić działanie organu I instancji jako działanie bez podstawy prawnej, a w konsekwencji dokonać właściwego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 138 § 2 k.p.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uregulowanie zawarte w treści art. 32 ustawy konsolidacyjnej stanowi regulację samodzielną i szczególną, odrębną od ustawy o Służbie Celnej i nie wymaga wskazywania uzupełniającej podstawy prawnej pochodzącej z innego aktu prawnego, jakim jest ustawa o Służbie Celnej. Zawarte w przywołanym procesie uregulowanie nie jest tożsame z uregulowaniem zawartym w art. 26 pkt 7 ustawy o Służbie Celnej. W tym ostatnim bowiem przypadku funkcjonariusz celny może zostać zwolniony ze służby, jeśli następuje likwidacja urzędu lub jego reorganizacja związana ze zmniejszeniem liczby etatów, jeżeli nie jest możliwe jego przeniesienie na inne stanowisko lub do innego urzędu. Przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji nie była sprawa związana z likwidacją danej jednostki (Izby Celnej czy Urzędu Celnego) lecz była związana również z zapotrzebowaniem na doświadczonych funkcjonariuszy w tych jednostkach, których stan zatrudnienia wymagał uzupełnienia. Po dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach "korekcie" podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, w istocie brak jest możliwości ustalenia przyczyn zwolnienia skarżącej ze służby (czy było to zwolnienie wynikające z faktu nieprzyjęcia propozycji przeniesienia, czy też zwolnienie wynikające z faktu likwidacji Izby Celnej w C.). W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro podstawy materialnoprawne zwolnienia funkcjonariusza celnego ze służby w obu przywołanych aktach nie są tożsame, a wręcz odmienne, to dokonanie przez organ II instancji zmiany podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez wprowadzenie innego przedmiotu sprawy, który nie był przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji, stanowiło rażące naruszenie art. 15 k.p.a. Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi, ani też nie analizował sprawy pod względem merytorycznym, uznając powyższe za przedwczesne. Ponadto wskazał, że przy ponownym rozstrzyganiu w sprawie organ winien mieć na względzie również treść art. 9 i 107 § 3 k.p.a., gdyż treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawiera rzetelnej i przekonywującej argumentacji prawnej co do wyjaśnienia kompetencji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach w zakresie funkcjonariuszy celnych zatrudnionych uprzednio w Izbie Celnej w C. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła E. B. reprezentowana przez radcę prawnego i zaskarżając wyrok w całości zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania ewentualnie o rozpoznanie skargi. W motywach skargi kasacyjnej podniesiono, że wbrew przepisom art. 134 § 1 i 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy pod kątem wszystkich przedstawionych w skardze zarzutów, nie rozpoznał również zarzutów które powinien rozpoznać z urzędu, choćby w przedmiocie właściwości rzeczowej organu wydającego decyzję. Stwierdzenie uchybień skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji organu administracji, wydanej po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, nie zwalniało Sądu pierwszej instancji od rozpoznania pozostałych zarzutów, w tym skierowanych przeciwko zastosowaniu w sprawie art. 32 tzw. ustawy konsolidacyjnej i niezastosowaniu przepisów "ochronnych" ustawy o Służbie Celnej, normujących kwestie przenoszenia funkcjonariusza celnego. W skardze kasacyjnej zarzucono również, że pomimo braku rozpoznania tych zarzutów oraz ich omówienia, w uzasadnieniu zawarto lakoniczne lecz wiążące oceny prawne odnoszące się do tych zarzutów, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności, jak wskazała skarżąca, Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował zasadności zastosowania przepisów ustawy konsolidacyjnej, jednakże nie uzasadnił swojego stanowiska i nie wyjaśnił dlaczego za słuszną uznał decyzję wydaną przez organ I instancji. Ponadto, w ocenie strony skarżącej, przepis art. 32 ustawy konsolidacyjnej nie regulował kwestii przenoszenia funkcjonariusza celnego do innego urzędu lub izby. Był on stworzony po to, by zapewnić sprawne działanie urzędów skarbowych i celnych, które na mocy ustawy konsolidacyjnej zostały wyposażane w nowe uprawnienia, przy czym do urzędów i izb celnych przekazano część zadań realizowanych przez urzędy skarbowe, w urzędach skarbowych stworzono służby, których zadania, m.in. działania operacyjne, mogli zrealizować funkcjonariusze celni. Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej, że skoro brak w art. 32 wskazania organu przenoszącego funkcjonariusza do innego urzędu celnego nakazuje posiłkowanie się przepisami ustawy o Służbie Celnej, to analogicznie należy postąpić w wypadku oceny, czy skarżącej przysługiwało prawo do wyrażania zgody na przeniesienie, czy organ miał obowiązek zapewnić jej lokal mieszkalny lub choćby kwaterę tymczasową i to już na etapie rozważania propozycji przeniesienia. Zdaniem skarżącej nie ma podstaw wyłączających przepisy ustawy o Służbie Celnej regulujące ww. kwestie. W tej sytuacji, była ona uprawniona do niewyrażenia zgody na przeniesienie i nie mogło to skutkować jej zwolnieniem ze służby na podstawie art. 32 ustawy konsolidacyjnej. Natomiast przyjęta przez Sąd pierwszej instancji odrębność regulacji, jako podstawa do niestosowania przepisów ustawy o Służbie Celnej chroniących skarżącą przed przeniesieniem, spowodowałaby sytuację prawną niedającą się pogodzić z elementarnym porządkiem prawnym. W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzut dotyczący właściwości rzeczowej organu administracji do wydania decyzji w obu instancjach. Zdaniem skarżącej, lakoniczne wskazania Sądu w tym zakresie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazują podstawy prawnej do orzekania w sprawie akurat Dyrektora Izby Celnej w Katowicach. Skarżąca nigdy bowiem nie była przeniesiona do tej Izby, albo przejęta przez tą Izbę, w szczególności kompetencja ww. organu w sprawach stosunków służbowych funkcjonariuszy likwidowanej Izby Celnej w C. nie wynikała z rozporządzenia znoszącego Izbę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze jedynie pod rozwagę nieważność postępowania, a jej przesłanki normatywne określa § 2 art. 183, które w tej sprawie nie występują. Z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do ostatniego z wymienionych zarzutów. W tym zakresie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Przechodząc do oceny zasadności wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów przypomnieć należy, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zatem zarzut z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, to wyrok tego Sądu byłby odmienny. Jako nietrafny ocenić należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy pod kątem podnoszonych przez skarżącą zarzutów oraz nierozważnie, czy organy wydające decyzję w tej sprawie były właściwe. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 32 ustawy konsolidacyjnej zauważyć należy, iż przepis ten składa się z dwóch ustępów i dwóch punktów, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, która jego zdaniem została naruszona. wadliwe sformułowanie zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi administracyjnemu jego rozpoznanie. Stwierdzić należy, iż brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów poniesionych w skardze i skoncentrowanie się na kwestiach mających znaczenie w sprawie, nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie przy rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji z urzędu rozważył kwestię właściwości organu, który wydał zarówno zaskarżoną decyzję jak i decyzję ją poprzedzającą. Podkreślił jedynie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niewyjaśniono stronie kompetencji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach w stosunku do funkcjonariuszy likwidowanej Izby Celnej w C. Wskazać należy stosownie do art. 1 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) kierownikiem urzędu w rozumieniu ustawy jest dyrektor izby celnej i to on jest uprawniony do podejmowania rozstrzygnięć w sprawach związanych z pełnieniem służby. Oznacza to, iż Dyrektor Izby Celnej w Katowicach był uprawniony do wydania decyzji w tej sprawie. W świetle § 1 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2002 r. (Dz. U. Nr 43, poz. 392 ze zm.) Izba Celna w C. obejmowała m.in. Urząd Celny w C. Z dniem 1 listopada 2003 r. przepis ten został uchylony przez § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenie ich siedzib (Dz. U. Nr 184, poz. 1800). Zatem od tej daty stosownie do § 1 pkt 5 lit. e tego rozporządzenia, Izba Celna w Katowicach obejmuje m.in. Urząd Celny w C.. Nie można także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisu art. 135 P.p.s.a. przez niezbadanie legalności decyzji pierwszoinstancyjnej. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia. Zauważyć należy, iż Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zasady dwuinstancyjnego postępowania przez zmianę podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, a więc wprowadzenie innego przedmiotu sprawy. Okazało się bowiem, że w decyzji organu pierwszej instancji podstawę zwolnienia skarżącej ze służby stanowiła odmowa przyjęcia propozycji przeniesienia do innej jednostki, a w decyzji wydanej po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, podstawę tę stanowiła również likwidacja urzędu. Konsekwencją stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji nieważności zaskarżonej decyzji jest wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i powrót sprawy na etap rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. W tej sytuacji skoro sprawa może być załatwiona w normalnym instancyjnym postępowaniu administracyjnym, to nie ma niezbędnosci o której mowa w art. 135 P.p.s.a. Zatem zarzut skarżącej, iż należało objąć zakresem orzekania także decyzję organu pierwszej instancji- nie zasługiwał na uwzględnienie. W tym zakresie Naczelny Sąd administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 27 marca 2006 r. oddalającym wniosek skarżącej o uzupełnienie wyroku. Nie ma również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewskazanie, dlaczego uznano za słuszną decyzję organu pierwszej instancji. W związku z tym zarzutem podkreślić należy, iż w myśl art. 184 P.p.s.a. błędne uzasadnienie wyroku tylko wtedy stanowić będzie przesłankę do jego wzruszenia, gdy rzutuje na treść rozstrzygnięcia. Oznacza to, że jeżeli mimo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu, to nie ma podstaw do jego kwestionowania. Jak wyżej wskazano, Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie nieważność zaskarżonej decyzji i z tego względu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania stanowiącej rażące naruszenie prawa nie odniósł się do zarzutów skargi oraz nie analizował sprawy pod względem merytorycznym, gdyż było to przedwczesne. W związku z powyższym uznać należy, iż także wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd Sądu pierwszej instancji, iż przepis art. 32 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1032) zwanej dalej ustawą konsolidacyjną stanowi regulację, samodzielną i szczególną, odrębną od ustawy o Służbie Celnej, nie stanowi oceny prawnej, o której mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. i nie ma w tej sprawie charakteru wiążącego. Przy rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy organ będzie obowiązany ustosunkować się do zawartych w nim zarzutów skarżącej dotyczących m.in. tej kwestii. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 32 ustawy konsolidacyjne zauważyć należy, iż przepis ten składa się z ośmiu ustępów i dwóch punktów, autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, która jego zdaniem została naruszona. Wadliwe sformułowanie zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego rozpoznanie. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej. Przepis ten musi być bowiem wskazany wyraźnie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu.