III SA/Wa 2657/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2005 r. sprawy ze skargi C. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 706 zł (siedemset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W C. S.A. z siedzibą w W. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2001r. Podczas kontroli ustalono, że Spółka zawarła ze swoim głównym kontrahentem zagranicznym – B. S.A. generalną umowę o świadczeniu usług. Aby wywiązać się w pełnym zakresie z usług określonych umową z B. Spółka z przyczyn techniczno-ekonomicznych kupowała transmisję sygnału do Polski oraz jego terminację na terenie Polski od podmiotów wyspecjalizowanych w tego typu działaniach. Usługi na rzecz B. realizowane były m.in. przy pomocy urządzeń telekomunikacyjnych zlokalizowanych w S. i F., do których C. posiadała tytuł prawny na podstawie umowy zawartej z firmą R. W dniu 11 października 2002r. Spółce doręczono protokół badania dokumentów i ewidencji. Spółka po zapoznaniu się z nim złożyła zastrzeżenia do treści protokołu i w związku z tym organ przeprowadził dodatkowe czynności kontrolne. W dniu 22 kwietnia 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej UKS) powiadomił Spółkę o sposobie realizacji zastrzeżeń. Następnie wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego. Strona w tym terminie złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność miejsca wykonywania usług przez Spółkę. Postanowieniem z dnia [...] maja 2004r. Dyrektor UKS odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, w uzasadnieniu podając, że przedmiotem tego wniosku były okoliczności, które stwierdzone zostały wystarczająco w zebranym materiale dowodowym. Na podstawie powyżej wymienionej kontroli Dyrektor UKS wydał w dniu [...] czerwca 2004r. decyzję, w której określił dla C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. w wysokości 2 649 zł, kwotę zwrotu podatku za sierpień- grudzień w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2001r. w wysokości 120 082 zł, październik 2001r w wysokości 292 729 zł, listopad 2001r. w wysokości 58 191 zł, grudzień 2001r. w wysokości 566 513 zł Organ w swoim uzasadnieniu zakwestionował możliwość stosowania przez Spółkę stawki podatkowej 0% jako zarezerwowanej dla usług eksportowych. Organ uznał, że usługi świadczone przez Spółkę nie podpadają pod definicję eksportu usług zawartej w art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwana dalej ustawą o VAT). Zdaniem organu, charakter eksportu mają wyłącznie usługi wykonywane poza granicą Polski, natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że świadczone przez Spółkę usługi na rzecz B. S. faktycznie polegały na szeroko rozumianych czynnościach wynikających z umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa, komisu lub innych o podobnych charakterze i były wykonywane na terenie Polski. Bezpośrednio usługi wykonywały inne podmioty, przy czym, jedynie część z nich poza granicami RP. Nie ma jednak znaczenia, gdzie były wykonywane te usługi, istotne jest, gdzie były wykonywane usługi świadczone przez Spółkę, a wszystkie czynności wynikające z umów zawartych z osobami wykonującymi prace na rzecz Spółki przeprowadzone były na terytorium RP. Jako dodatkowy argument organ powołał się na zaświadczenie wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Telekomunikacji, w którym określono, że działalność telekomunikacyjna objęta zgłoszeniem wykonywana będzie na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, za pomocą sieci telekomunikacyjnych eksploatowanych przez uprawnionych operatorów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że zgodnie z opinią prof. S. P. strona nie wykonuje samodzielnie żadnych czynności telekomunikacyjnych, a zatem jej działalność odpowiada definicji udostępniania usług i najwłaściwsze jest zakwalifikowanie tych czynności jako wykonywanych za granicą i opodatkowanych stawką VAT 0%. Opinia prof. W. K. i dr A. B. przedłożona przez stronę również określa, że wywiązanie się z umowy wymagała zakupywania transmisji sygnału do Polski i jego terminacji na terenie Polski od podmiotów wyspecjalizowanych w tego typu działaniach. Ponadto w uznaniu organu ewidencja prowadzona przez Spółkę nie spełniała wymogów zawartych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i to jest kolejnym argumentem uniemożliwiającym Spółce korzystanie ze stawki 0%, gdyż zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 w/w ustawy, tj. Spółka nie dokonała w ewidencji prowadzonej w celu prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej wyodrębnienia w ramach świadczonych usług czynności telekomunikacyjnych wykonywanych za granicą i tych, które są wykonywane na terenie kraju. Spółka nie zgodziła się z tą decyzją i pismem z dnia 12 lipca 2004r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o orzeczenie co do istoty sprawy. Odwołujący się podniósł, że Spółka nie występowała w charakterze pośrednika, działała we własnym imieniu i na własną rzecz. Ekspertyza prof. W. K. i dr A.B. jednoznacznie stwierdziła, że wszystkie procesy związane z odbiorem, przetwarzaniem i kierowaniem sygnałów do kontrahentów są realizowane przez C. S.A. na rzecz kontrahenta zagranicznego poza granicami kraju. Opinia prof. S.P., na którą powołuje się organ, jest opinią prawną wydaną bez analizy dokumentacji technicznej. Organ nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dodatkowej opinii co do miejsca świadczenia usług, kwestionował jednak wnioski dotychczasowej opinii, nie uzasadniając swego stanowiska. Organ nie podjął zatem niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, nie zbadał charakteru wykonywanych przez podatnika czynności i ich wzajemnej korelacji. Ekspertyza w postępowaniu podatkowym może odnosić się do stanu faktycznego, nie zaś do stanu prawnego. Jeżeli chodzi o zarzut niewłaściwej dokumentacji, to organ, który kwestionuje deklarację podatkową, powinien wykazać, które czynności wykonywane są na terenie kraju, jaki mają charakter i jakie dowody na to wskazują. W tym celu powinien wezwać podatnika do wskazania wartości tych usług, ustalając podstawę opodatkowania ( art.10 ust.2 ustawy o VAT). Zarzucono również organowi niewłaściwą interpretację przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując argumentację organu pierwszej instancji. Stwierdzono, że w oparciu o materiał dowodowy, usługi świadczone przez podatnika są usługami świadczonymi na terytorium RP opodatkowanymi stawką 22 %. Z istoty świadczonych przez stronę usług niematerialnych wynika, że są wykonywane w zakładzie usługodawcy, a jedynie ich efekt w postaci zaspokojenia potrzeb odbiorcy ma miejsce za granicą. Ponadto podniesiono, że również na stronie spoczywał obowiązek udowodnienia, że czynności spełniały warunki do uznania ich za eksport. Stosunki pomiędzy stronami zostały tak ukształtowane, by stworzyć wrażenie eksportu. Opinie ekspertów, tak jak inne dowody podlegają ocenie organu. Decyzja zawiera uzasadnienie w tym przedmiocie, dlatego niezasadny jest zarzut niewyjaśnienia okoliczności i nieuzsadnienia stanowiska organu. Skargę na powyższą decyzję w dniu 30 sierpnia 2005 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył pełnomocnik C. S.A, wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2004 roku. Podtrzymując dotychczas przedstawianą argumentację, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art.122 w zw. z art.187 oraz 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową); 2) art.123§1 w zw. z art.197§1 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej; 3) art.210§4 Ordynacji podatkowej; 4) art.18 ust.3 w zw. z art.4 pkt 6 ustawy o VAT w zw. z Konstytucja RP i Konwencją Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego sporządzoną w Genewie 22 grudnia 1992 roku; 5) § 6 ust.1 pkt 1 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanym dalej rozporządzeniem o VAT). W odpowiedzi z dnia 26 września 2005 roku na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając na uzasadnienie swego stanowiska dotychczas wskazywane w decyzjach pierwszej i drugiej instancji argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należało, stosownie do przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślenia również wymaga, iż sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, stwierdził podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej zwaną ustawą o VAT) w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, natomiast eksportem usług w rozumieniu art. 4 pkt. 6 ustawy o VAT są usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie powyższej definicji eksportu usług strony przedstawiły przeciwne interpretacje dotyczące możliwości zakwalifikowania działalności C. jako eksportu usług. Organy podatkowe uważają, że polski ustawodawca opowiedział się za tzw. Doktryną świadczącego, definiując eksport z punktu widzenia zachowań usługodawcy, a nie miejsca zaspokojenia potrzeby usługobiorcy. Z istoty świadczonych przez stronę usług jako usług niematerialnych wynika, że są one wykonywane w zakładzie usługodawcy, jedynie ich efekt w postaci zaspokojenia potrzeby usługobiorcy ma miejsce za granicą. Zakład usługodawcy w przypadku strony usytuowany jest na terytorium Polski i w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o eksporcie usług, a w konsekwencji i o stosowaniu uprzywilejowanej stawki 0% w oparciu o przepis art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast Spółka dokonywała rozliczeń z podatku od towarów i usług stosując stawkę 0%, uznając, że wykonując swą działalność wykonuje usługę eksportu. Słuszność tej interpretacji Skarżący potwierdził w przedłożonej organowi ekspertyzie w zakresie teletransmisji danych opracowanej przez prof. dr hab. W. K. oraz dr A.B. Z opinii ekspertów jednoznacznie wynika, że wszystkie procesy, związane z odbiorem, przetwarzaniem i kierowaniem sygnału do kontrahentów są realizowane przez C. na rzecz kontrahenta zagranicznego poza granicami kraju. Organ rozstrzygając sprawę nie ustosunkował się do opinii powołanej przez Spółkę, co stało się zarzutem skargi. Spółka zarzuciła organowi, że przyjmując ekspertyzę winien był potraktować ją jako dowód w sprawie i dokonać jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej), natomiast w związku z tym, że organ nie ustosunkował się do tej opinii Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów ordynacji podatkowej w tym art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie Skarżącego organy nie ustosunkowały się w wyczerpujący sposób do zebranego materiału dowodowego co miało to wpływ na treść wydanych decyzji. W uznaniu Spółki organ nieprawidłowo zakwestionował wnioski ekspertów, jednocześnie nie uzasadniając merytorycznie swojego stanowiska, co pozwoliłoby ekspertom na ocenę sposobu weryfikacji ich opinii. Ponadto Skarżący wnosił o powołanie biegłego dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, co nie zostało przez organ rozpatrzone i zdaniem strony naruszyło art. 123 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z art. 197 ordynacji w przypadku kiedy potrzebne są wiadomości specjalne organ może powołać biegłego dla rozstrzygnięcia tej kwestii. Skarżący podkreślił, że nawet jeżeli opinia biegłego ma jedynie ułatwić ustalenie stanu faktycznego, nie jest dla organu wiążąca i podlega ocenie jak każdy inny dowód w sprawie, to jednak pozwala na zebranie takiego materiału dowodowego, który umożliwia faktyczną weryfikację zasadności wydanej decyzji. Wskazano również, iż uzasadnienie nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, którym nie dał wiary przyczyn dla których odmówił wiarygodności, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty podniesione przez stronę są uzasadnione. Organy podatkowe dokonały swych ustaleń stanu faktycznego i prawnego w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego. Według organów miejscem świadczenia usług jest miejsce zachowań usługodawcy, a nie miejsce zaspokojenia usług usługobiorcy. Twierdzenie to pozostaję w sprzeczności z opiniami ekspertów. Nawet biorąc pod uwagę, iż opinia prawna może być tylko wzbogaceniem argumentacji i nie jest wiążąca dla organów, to trzeba stwierdzić, iż jest to dowód w sprawie, który wymaga szczególnego odniesienia ze względu na zawartość argumentacji. Z opinii profesora P. wynika, iż miejsce świadczenia usług jest miejsce w którym występuję niematerialny efekt usługowy, czyli poza granicami kraju. Potwierdzeniem powyższego jest ekspertyza ekspertów K. i B., którzy stwierdzili, że wszystkie usługi C. SA na rzecz kontrahenta zagranicznego są realizowane poza granicami kraju. W ocenie Sądu organy niedostatecznie odniosły się do przedstawionych opinii ekspertów, nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, przez co nie wyjaśniły stanu faktycznego i ostatecznie doszły do błędnych ustaleń dotyczących świadczenia usług na serwerach położonych za granicami Polski. Uchybienia, które zarzucił skarżący organom miały wpływ na treść decyzji. Potwierdzeniem prawidłowości przyjęcia przez skarżącego i sąd rozpatrujący sprawę, że decydującą kwestią w danej sprawie jest określenie miejsca świadczenia usługi dla usługobiorcy , jest wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2005r. sygn. akt FKS1850/04. NSA w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż posługując się metodą wykładni gramatycznej niewątpliwie można dojść do wniosku, iż pod pojęciem "eksportu usług" rozumieć należy wszelkie czynności wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano – montażowe, które fizycznie wykonywane są poza granicami Polski (por.: T. Michalik – Ustawa o VAT", Wyd. C. H. Beck W – wa 2003 r., str. 89). Pamiętać wszakże należy o tym, iż stanowiące usługi czynności podejmowane są każdorazowo w określonym celu. Każda usługa wywołuje bowiem konkretny skutek, którym w najogólniejszym ujęciu jest określona zmiana w świecie rzeczywistym. Innymi słowy rezultatem każdej usługi jest ściśle określony dla niej skutek, podlegający następnie konsumpcji przez nabywcę (por.: definicja usługi zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług [PKWiU] – Dz. U. nr 42, poz. 264, zgodnie z którą pod pojęciem tym rozumie się "wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji; wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej"). Skutek, o którym wyżej mowa zazwyczaj immanentnie łączy się pod względem czasowym i przestrzennym (miejscowym) z czynnościami prowadzącymi do jego osiągnięcia. Przeważnie bowiem usługa wykonywana jest w miejscu, w którym powstaje, będąca jej efektem, zmiana w świecie rzeczywistym. Istnieją jednak sporadyczne wyjątki od tej reguły (np. elektroniczne usługi (...)). Skoro bowiem warunkiem koniecznym wykonania usługi jest powstanie określonego skutku, bez którego do wykonania usługi w ogóle by nie doszło, to uprawnionym staje się wniosek, że o miejscu jej spełnienia (w kraju bądź zagranicą), ze wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, przesądza miejsce w jakim doszło do zmiany w świecie rzeczywistym będącej efektem realizacji danego zespołu czynności, kwalifikowanych jako usługa. (..). Bez owego zapisu usługa w ogóle bowiem nie powstałaby. Nie ziściłby się bowiem skutek, będący warunkiem koniecznym realizacji danej usługi, o czym nie można zapominać przy dokonywaniu jej prawnopodatkowej kwalifikacji. Skoro tak, to tym samym dopuszczalnym było potraktowanie rzeczonych czynności za eksport usług, które w związku z tym podlegały preferencyjnej (0%) stawce podatkowej. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa międzynarodowego, niewłaściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, oraz co do innych kwestii podniesionych w skardze, organ winien się do nich odnieść ponownie rozpatrując sprawę. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ), zaskarżoną decyzję należało uchylić. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, a na podstawie art. 200 przyznał koszty postępowania skarżącemu.