I FSK 118/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 26 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 223/05 w sprawie ze skargi L. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek L. B. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r., I SA/Ol 223/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę L. B., uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 kwietnia 2005 r. o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając przebieg postępowania w sprawie, podał, że wymienionym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 18 stycznia 2005 r., którym pozostawiono bez rozpatrzenia podanie o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po złożeniu przez stronę wniosku o umorzenie zaległości organ I instancji wezwał ją, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do usunięcia braków przedmiotowego wniosku przez określenie rodzaju pomocy, o którą strona się ubiega, oraz – o ile wniosek dotyczy pomocy de minimis – wysokości pomocy publicznej otrzymanej w okresie trzech kolejnych lat poprzedzających dzień wystąpienia o pomoc, a także określenie rodzaju i kwoty zaległości podatkowych i okresu, jakiego dotyczą; pouczono stronę, że nieusunięcie ww. braków w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z uwagi na nieusunięcia braków w wyznaczonym terminie, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podanie nie spełniało wymogów określonych w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w art. 37 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (DzU nr 123, poz. 1291). Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując zażalenie, po przywołaniu treści art. 168 § 2 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zauważył, że stosownie do art. 67 § 1a Ordynacji, umarzanie zaległości podatkowych na wniosek podatnika, będącego beneficjentem pomocy, następuje z uwzględnieniem przepisów wymienionej ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. Zaś stosownie do art. 37 ust. 1 tej ustawy, podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w ciągu 3 ostatnich lat, a stosownie do ust. 3 tego artykułu podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis jest zobowiązany przedstawić wraz z wnioskiem informacji o otrzymanej pomocy publicznej, zawierającej w szczególności dane o dacie jej udzielenia, podstawie prawnej, formie i przeznaczeniu. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że "niniejsza informacja, jak wynika z cyt. przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, jest istotnym wymogiem podania, którą należy złożyć wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy". Bezsporne jest, że strona nie usunęła braków podania poprzez złożenia takiego oświadczenia, zatem prawidłowo – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – organ I instancji pozostawił podanie bez rozpatrzenia, jako niespełniające wymogów określonych przepisami prawa. W skardze L. B. wskazał, że domagał się umorzenia zaległości odnośnie wszystkich podatków oraz podniósł, że decyzja zapadła z pominięciem rzetelnej analizy sytuacji materialnej wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podał, że z treści wniosku skarżącego z 24 grudnia 2004 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika, że domagał się on umorzenia wszystkich zaległości podatkowych; ich wykaz został wyszczególniony w informacji – k. 22-23 akt podatkowych. Wynika z tego, że wniosek spełniał wymogi formalnoprawne, zatem brak było podstaw do żądania jego uzupełnienia, a tym bardziej do zwrotu z przyczyn formalnych. Instytucja wzywania do usunięcia braków formalnych ma służyć wyłącznie usunięciu braków formalnych wynikających ze ściśle określonych przepisów, nie może zmierzać do merytorycznej oceny przedstawionego wniosku oraz jego załączników. Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w rzeczywistości wystosował do skarżącego wezwanie, którego celem było merytoryczne rozpoznanie wniosku, a ponadto wezwanie zostało sformułowane alternatywnie i to w taki sposób, aby wnioskodawca dokonał kwalifikacji prawnej własnego wniosku, gdy tymczasem kwalifikacja ta powinna być dokonana przez organy skarbowe. Sąd zauważył, że L. B. jest przedsiębiorcą, zatem przy rozpoznaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy skarbowe uwzględniają przepisy wymienionej ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. Zasady dopuszczalności udzielania pomocy publicznej określają przepisy art. 36, 73, 86 - 89 i 296 Traktatu WE. Rozporządzenie Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz.Urz.WE L 01.10.30) określa zasady tej pomocy. Ogólna kwota pomocy de minimis przyznana jakiemukolwiek przedsiębiorstwu nie może przekraczać 100.000 euro w jakimkolwiek okresie trzech lat. Następnie Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 169 Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek skarżącego spełniał wymogi formalne i powinien być rozpoznany merytorycznie, a merytoryczne rozpoznanie wymaga podjęcia czynności procesowych określonych w art. 121, 122, 123, 124, 180, 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 169 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że podstawą prawna uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu sądami administracyjnymi, w związku z poglądem Sądu, że wniosek skarżącego spełniał wymogi formalne i powinien być rozpoznany merytorycznie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, analiza art. 168 § 2 i art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej oraz art. 37 ust. 1 i 3 wymienionej ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r., w oparciu o wykładnię gramatyczną, prowadzi do wniosku, że każdy przedsiębiorca składający wniosek o umorzenie zaległości podatkowej winien wraz z wnioskiem przedstawić dokumenty, o których mowa w art. 37 ust. 1 lub 3 tej ustawy, a które stanowią inne wymogi ustalone w przepisach szczególnych, o których mowa w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest zatem, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że organy skarbowe w oparciu o wniosek skarżącego powinny rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Dalej podniesiono, że wezwanie o uzupełnienie braków jest związane z przyjętą w procedurach administracyjnych ochroną jednostki przed negatywnymi skutkami nieznajomości prawa; konsekwentnie do zasady wyrażonej w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej braki co do treści podania nie powodują od razu bezskuteczności podania. Tylko żądanie strony niedoknięte brakami formalnymi jest zdolne do wywołania skutku prawnego wszczęcia postępowania w sprawie. Nie może więc budzić wątpliwości, zdaniem autora skargi kasacyjnej, że stwierdzenia nieuzupełnienia w wyniku wezwania nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia o istocie sprawy, gdy strona nie uzupełniła określonych prawem elementów podania, a zatem organy prawidłowo zastosowały art. 169 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę kasacyjną, L. B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Naruszenia wskazanych w niej przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) – art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ – wnoszący skargę kasacyjną upatruje w błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 169 Ordynacji podatkowej. Artykuł ten w § 1 przewiduje, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, a zgodnie z § 4 tego artykułu organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Wymogami, o których mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, są w szczególności wymagania formalne określone w art. 168 § 2 Ordynacji, stanowiącym, że podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Właśnie na te ostatnie wymogi powoływały się organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie – chodzi o wynikający z przepisów art. 37 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (DzU nr 12, poz. 1291), do których także odsyła art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej, obowiązek przedstawienia przez podmiot ubiegający się o pomoc publiczną wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy: - w razie ubiegania się o pomoc de minimis, czyli pomoc spełniającą przesłanki, o których mowa w art. 2 wymienionego rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. (w szczególności ogólna kwota tej pomocy przyznana jakiemukolwiek przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 100.000 EUR w jakimkolwiek okresie trzech lat) – wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w ciągu 3 ostatnich lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy, - w razie ubiegania się o pomoc inną niż pomoc de minimis – informacji o otrzymanej pomocy publicznej, zawierającej w szczególności dane o dacie jej udzielenia, podstawie prawnej, formie i przeznaczeniu. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że z analizy powołanych wyżej przepisów, opartej na ich wykładni gramatycznej, wynika, że każdy przedsiębiorca składający wniosek o umorzenie zaległości podatkowych powinien wraz z wnioskiem o udzielenie takiej pomocy przedstawić dokumenty, o których mowa w art. 37 ust. 1 i 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, czyli zaświadczenia o pomocy de minimis i informację o otrzymanej pomocy publicznej. Jednakże wniosku takiego nie da się wyprowadzić z wykładni gramatycznej tych przepisów. W art. 37 ust. 1 wymienionej ustawy mowa jest o obowiązku przedłożenia wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie ubiegający się o tego rodzaju pomoc otrzymał w ciągu 3 ostatnich lat. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że obowiązek dołączenia do wniosku zaświadczeń może dotyczyć tylko takiego podmiotu, który wcześniej tego rodzaju pomoc otrzymał, gdyż tylko taki podmiot jest w stanie dostarczyć zaświadczenia o pomocy de minimis. Tylko beneficjentom pomocy (czyli podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, którzy otrzymali pomoc publiczną – art. 2 pkt 16 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej) są wydawane tego rodzaju zaświadczenia (p. art. 5 ust. 2 tej ustawy oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis – DzU nr 187, poz. 1930). Tak więc na podmiocie, który wcześniej nie otrzymał tego rodzaju pomocy, nie ciąży obowiązek przedstawienia organowi udzielającemu pomocy zaświadczeń o pomocy de minimis. To samo dotyczy informacji o otrzymanej pomocy publicznej, o której mowa w art. 37 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej; z przepisu tego (p. też rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie informacji o otrzymanej pomocy publicznej innej niż pomoc de minimis - DzU nr 191, poz. 1960) wynika, że obowiązek przedstawienia takiej informacji dotyczy tylko podmiotów, którzy tego rodzaju pomoc otrzymali. Należy również zwrócić uwagę na art. 37 ust. 5 omawianej ustawy, który stanowi, że do czasu przekazaniu przez beneficjanta pomocy zaświadczeń lub informacji, o których mowa w ust. 1 i 3, pomoc nie może być udzielona temu beneficjentowi. Treść tego przepisu również wyraźnie wskazuje, że obowiązek przedstawienia wymienionych w nim zaświadczeń i informacji obciąża jedynie beneficjentów pomocy publicznej. Oczywiście nie oznacza to, że podmiot udzielający pomocy, w tym wypadku organ podatkowy właściwy do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych, nie ma obowiązku sprawdzenia, czy podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nie otrzymał już wcześniej tej pomocy (nie jest jej beneficjentem); obowiązek taki w przypadku pomocy de minimis wynika chociażby z art. 3 ust. 1 wymienionego rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001. Jednakże ustalenia w tym zakresie mogą być poczynione dopiero w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wszczętego żądaniem (podaniem) o umorzenie zaległości podatkowych, ponieważ żaden przepis prawa nie przewiduje wymogu dołączania do wniosku o udzielenie pomocy publicznej zaświadczeń i informacji dotyczących tej pomocy o charakterze negatywnym, tzn. wskazujących na nieotrzymanie pomocy (w art. 37 ust. 1 i 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej jest mowa jedynie o zaświadczeniach i informacjach potwierdzających otrzymanie tej pomocy). Tak więc w takim wypadku nie może mieć zastosowania przepis art. 169 Ordynacji podatkowej, dotyczący usuwania braków formalnych podania. Niepodanie przez podatnika ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowych, że nie korzystał dotychczas z pomocy publicznej, nie może być uznane za brak podania, podlegający usunięciu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik na wezwanie organu podatkowego nie przedstawił zaświadczeń lub informacji, o których mowa w art. 37 ust. 1 i 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, a organ podatkowy nie dysponuje danymi, że podatnik ten jest beneficjentem pomocy publicznej, nie może pozostawić bez rozpatrzenia podania tego podatnika o umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej o błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe art. 169 Ordynacji podatkowej, opartym na podanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji dotyczącej wykładni art. 37 ust. 1 i 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Dlatego umotywowany w ten sposób zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za niezasadny. Natomiast odrębnym zagadnieniem jest pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii wymogów wynikających z art. 37 ust. 1 i 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, na co przede wszystkim położył akcent podatkowy organ odwoławczy w postanowieniu zaskarżonym do tego Sądu. Jednakże zagadnienie to – mimo powołania jako podstawy kasacyjnej art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego o elementach uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji (zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony w skardze kasacyjnej) – zostało pominięte przez wnoszącego skargę kasacyjną. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna podlega oddaleniu także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Niezależnie od tego, nawiązując jeszcze do uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym powołano się również na art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę ogólną udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, należy zauważyć, że z zasady tej wynika konieczność udzielania informacji prawnej także w wezwaniach kierowanych do podatnika, w szczególności jeżeli dotyczy to zagadnień niezbyt precyzyjnie uregulowanych w przepisach prawnych, a za takie należy uznać zagadnienia dotyczące udzielania pomocy publicznej. Wymogów takich niewątpliwie nie spełniało wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.z dnia 28 grudnia 2004 r. skierowane do L. B. Organ podatkowy przede wszystkim powinien sformułować wezwanie w sposób zrozumiały dla podatnika, w szczególności należało mu wyjaśnić, tym bardziej, że działał bez zawodowego pełnomocnika, co to jest pomoc de minimis. Ponadto zbyteczne było formułowanie wezwania w sposób alternatywny, gdyż już z wniosku podatnika wynikało, że pomoc w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o jaką się ubiegał, mogła być zakwalifikowana tylko jako pomoc de minimis; podatnik nie wskazywał, że ma być przeznaczona na zatrudnienie, szkolenie, nową inwestycją, usługi doradcze, czy udział w targach, tak więc było zbędne pytanie w wezwaniu, czy to ma być pomoc na te właśnie cele. Z powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. Mimo oddalenia skargi kasacyjnej, wniosek L. B. o zasądzenie kosztów postępowania nie został uwzględniony, gdyż nie wykazał on poniesienia jakichkolwiek kosztów postępowania kasacyjnego – odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził osobiście, a na rozprawie sądowej nie był obecny.