I SA/Bk 187/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel,, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2004 r sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok oddala skargę Dnia [...] lutego 2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wezwał Państwo Z. K. i M. K. do przedłożenia dowodów źródeł pokrycia wydatku w 2000 roku na cele mieszkaniowe wykazanego w PIT-D za 2000 r. wraz z dowodami poniesienia tego wydatku. Dnia [...] sierpnia 2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. postanowił wszcząć postępowanie podatkowe wobec Pana Z. K. i Pani M. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok z nieujawnionych źródeł przychodów, po wcześniejszym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Jednocześnie wezwano strony do wypełnienia i złożenia do Urzędu Skarbowego oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz o poniesionych wydatkach w 2000 roku, a także oświadczeń majątkowych na dzień 31 grudnia 1999 r. i 31 grudnia 2000 r. Oświadczenia Skarżący złożył dnia [...] września 2003 r. W trakcie postępowania Urząd Skarbowy wystąpił o informacje do: • Referatu Komunikacji UM w B., • Zakładu Energetycznego w B., • Zakładu Telekomunikacji w B., • Starostwa Powiatowego w B., • Wyższej Szkoły Finansów i Zarządzania w B., • Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w B. oraz • Zarządu Mienia Komunalnego w B. z zapytaniem o uzyskiwanych przez Państwo K. w latach 1999-2001 dodatkach mieszkaniowych, uzyskując stosowne odpowiedzi. Ponadto dnia [...] września 2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy wezwał małżonków M. i Z. K. do udzielenia dodatkowych pisemnych informacji i odpowiedzi na przedstawione w tych pismach pytania, uzyskując wyjaśnienia w formie oświadczeń z załącznikami, w tym również kserokopię decyzji Urzędu Rejonowego w B. o zezwoleniu na rozbudowę warsztatu samochodowego w K. przy ul. [...] z dnia [...] listopada 1994 r. i oświadczenie Pani M. K. i Pana Z. K. o źródłach pochodzenia gotówki w kwocie 12.000 zł i 30.000 zł . W toku prowadzonego postępowania podatkowego, w odpowiedzi na wezwanie organ pierwszej instancji uzyskał informację o posiadanych przez małżonków rachunkach bankowych i dokonywanych na nich obrotach uzyskując wydruk bankowy posiadanego konta a także akta sprawy uzupełniono o kserokopie zeznań podatkowych PIT-28 z załącznikami za 1997r.; PIT-28 z załącznikami za 1998r; PIT-27 z załącznikami za I półrocze 1999 r. i PIT-37 z załącznikami za 2000 r. Dnia [...] stycznia 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją Nr [...] wydaną w oparciu o art. 30 ust. l pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił Panu Z. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok w kwocie [...] zł (podatek wg stawki 75 %). Uzasadniając swoją decyzję Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazał, iż w toku postępowania podatkowego nie uzyskano dowodów i nie ustalono, aby Państwo M. i Z. K. mogli zgromadzić oszczędności w latach 1997-1999 z ujawnionych przychodów w kwocie łącznej 42.000 zł (Pani M. K. 12.000 zł, Pan Z. K. 30.000 zł), co skutkowało tym, że wydatki w kwocie [...] zł (kwota [...] zł przypadająca na Skarżącego) nie znalazły pokrycia w ujawnionych dochodach i zasobach finansowych zgromadzonych przed poniesieniem w 2000 r. wydatku w kwocie [...] zł Dnia [...] lutego 2004 r. Pan Z. K. wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...].01.2004 r. wnosząc o uchylenie decyzji zarzucając, iż w toku postępowania nie zapoznano strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nie poinformowano, że okres objęty rozliczeniem został rozszerzony o lata 1997-1999, przez co nie zapewniono możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazano na pominięcie, przez organ pierwszej instancji, niektórych dochodów za lata 1997-1999 i za 2000 rok z tytułu sprzedaży samochodów oraz ustalenie szacunkowych wydatków za powyższe okresy w zakresie kosztów utrzymania jednej osoby w gospodarstwie domowym w oparciu o niemiarodajne dane statystyczne w podziale na 4 a nie na 3 osoby w rodzinie. Zarzucono również nieuwzględnienie oszczędności posiadanych na początek 1997 roku, które były gromadzone w latach wcześniejszych. W toku postępowania odwoławczego, przy zapoznawaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, przedłożono w dniu [...].03.2004 r. pismo wyjaśniające wraz z dowodami wskazującymi na uzyskanie przychodów w latach 1992-1996 umożliwiających osiągnięcie oszczędności na początek roku 1997 w kwocie co najmniej 30.000 zł Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania, dnia [...] kwietnia 2004 r. wydał decyzję Nr [...] wobec Pana Z. K., którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok w kwocie [...] zł W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut o nie zapoznaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji ze zgromadzonym materiałem dowodowym jest bezzasadny, bowiem postanowieniem z dnia [...].01.2004 r. zawiadomiono podatników o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, z której nie skorzystano. Organ drugiej instancji wskazał również, że za lata 1993-1996 łączny dochód z działalności gospodarczej Pana Z. K. i wynagrodzenia ze stosunku pracy Pani M. K. nie dają podstaw do uznania, że osiągnięto wolne środków w kwocie ok. 30.000zł na koniec 1996 roku. Podobnie za okres 1997-1999 uznano, że Państwo M. i Z. K. nie mogli osiągnąć oszczędności na koniec roku 1999 w kwocie ok. 30.000 zł, a tym bardziej w kwocie wskazywanej przez podatników tj. 42.000 zł W postępowaniu odwoławczym uznano zarzut o nieuwzględnieniu przychodu ze sprzedaży samochodu osobowego "[...]" i "[...]", a w wydatkach zakupu samochodów"[...] i "[...]" oraz opłaty czesnego za naukę syna. Do ustalenia przeciętnych statystycznych wydatków na osobę w rodzinie w latach 1997-1999 przyjęto dane wg źródła Rocznika Statystycznego wskazywanego przez podatników w odwołaniu. W roku 2000, uznano także żądanie z odwołania, iż statystyczne wydatki na wyżywienie i odzież należy ustalić na 3-osobową, a nie 4-osobową rodzinę i ustalono wydatki w roku 2000 na poziomie kwoty [...] zł, a dochody na kwotę [...] zł bez wykazanych przez podatników oszczędności w kwocie 42.000 zł Powstały niedobór wyniósł, więc [...] zł, który zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (zobowiązanie podatkowe za 2000 rok w proporcji po 1/2 na Pana Z. K. i na Panią M. K. wyniosło po [...] zł). Dnia [...] maja 2004 r. pełnomocnik Pana Z. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].04.2004 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: • obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.10 ust. l pkt. 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. l pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne ustalenie podatnikom zobowiązania podatkowego w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok, • rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120,art. 121, art. 122, art. 155, art. 180, art. 191 oraz art. 233 § l pkt. 2 lit. a) i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nie przeprowadzenie dowodu z zeznań strony, oparcie rozstrzygnięcia o złożone przez podatników oświadczenia majątkowe nie mogące być dowodem w sprawie oraz orzeczenie, co do istoty sprawy bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano, że treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje uwzględnić po stronie przychodów nie tylko wartość zgromadzonych zasobów finansowych w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa, ale również posiadane przedtem zasoby finansowe na poparcie, czego wskazano wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1997 r. sygn. akt III SA 944/96, w związku z powyższym organ wydając rozstrzygnięcie niesłusznie pominął wartość zgromadzonych oszczędności w kwocie 42.000 zł W skardze wskazano, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty pieniędzy oraz, że wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu. Na poparcie tezy przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt SA/Lu1929/94 . Pełnomocnik powołując się na wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r. sygn. akt SA/Po 1438/94 podniósł, że organy podatkowe nie mogą uznać za nieprawdziwe zeznań podatnika, dotyczących posiadania zasobów majątkowych, tylko dlatego, że nie przechowywał on swoich oszczędności na koncie bankowym lub na książeczkach oszczędnościowych PKO. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podnosząc, że postępowanie podatkowe wobec małżonków K. wszczęte zostało przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w efekcie odliczenia przez podatników od podatku za 2000 rok w PIT-37 wydatku poniesionego na budowę domu mieszkalnego (wydatek był relatywnie wysoki w stosunku do osiągniętych dochodów za 2000 rok). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydatki poniesione przez podatników w 2000 roku nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów tego roku musiały być pokryte z innych nie ujawnionych w tym roku dochodów. Do tych innych źródeł przychodów Państwa K. osiągniętych w 2000 roku ma zastosowanie art.10 ust. l pkt. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i należą do nich przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Podkreślono, że sposób ustalania wysokości tych przychodów określa art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a o formie i stawce opodatkowania stanowi art. 30 ust. l pkt. 7 tejże ustawy. Podniesiono, że wypełniając dyspozycję zawartą w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy pierwszej i drugiej instancji zasadnie, w odniesieniu do roku 2000 u Państwa M. i Z. K., dokonały porównania z jednej strony wydatków i wartości mienia podatników zgromadzonego w tymże roku, a z drugiej - mienia zgromadzonego w tymże roku i w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Organy podatkowe zasadnie, więc podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i w pełni obiektywnego ustalenia dochodów i kosztów utrzymania rodziny Państwa K. w roku 2000, a dla ustalenia możliwego do zgromadzenia mienia z lat poprzednich również kosztów utrzymania za te lata i dochodów osiągniętych w tych latach. Znajduje to odniesienie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy i w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., było w pełni uzasadnione (w toku postępowań podatkowych udowodnione) zastosowanie do ustalonych przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Pani M. K. i Pana Z. K. za 2000 rok art. 10 ust. l pkt. 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. l pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd czynienie zarzutu w skardze o obrazę i błędne zastosowanie wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego zapisanych w tejże ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za bezpodstawne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że postępowania podatkowe dotyczące dochodu z nieujawnionych źródeł za 2000 rok wobec Państwa K., tak przez organ pierwszej instancji jak i drugiej instancji toczyły się zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym. Strona na każdym etapie postępowań miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Składane przez stronę z jej inicjatywy oświadczenia, nie były przez organa podatkowe negowane czy odrzucane, zaś dowody te były przedmiotem analizy. Organ drugiej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 1997 r.- sygn. akt III SA 281/96 (opublikowany: Monitor Podatkowy 1998/5/161) zgodnie, z którym w interesie podatników leży udowodnienie, że ich wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku oraz na wyrok z dnia 21 marca 1996r. sygn. akt SA/Wr 1905/96 (Lex nr 26669), w którym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. stwierdził, że to podatnik ma wykazać, iż poniesienie wydatków przekraczających znacznie zadeklarowany w zeznaniu rocznym dochód znajduje pokrycie w określonym źródle przychodów albo zasobach (mieniu), a dalej stwierdził, że wyjaśnienia stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają weryfikacji organu podatkowego. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., czynienie zarzutu organom podatkowym o nie wyjaśnieniu przez nie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy jest zarzutem bezzasadnym. Dowody przedkładane przez Państwo M. i Z. K., tak w odniesieniu do roku 2000 jak i lat 1997-1999 przed organem pierwszej instancji, a za lata wcześniejsze tj. 1993-1996 przed organem drugiej instancji, nie zostały w żadnym zakresie odrzucone lub pozbawione wiarygodności, tylko poddane głębokiej analizie, czym organy podatkowe wypełniały dyspozycję zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że dokonana analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie dała podstaw do uznania, że podatnicy mogli wygenerować oszczędności w kwocie ok. 42000 zł na dzień 1 stycznia 2000 r., które mogłyby stanowić pokrycie niedoboru wydatków nad przychodami roku 2000. Zdaniem organu drugiej instancji, w aspekcie wyroku z dnia 20.05.1998 r. sygn. akt SA/Sz 1631/97 (Prawo Gospodarcze 1998/12/29), w którym sąd zajął stanowisko, że "przy wymiarze podatku z nieujawnionych źródeł ciężar wykazania konkretnych faktów i zdarzeń spoczywa na podatniku, a jeśli są one zbyt ogólnikowe, to obowiązkiem urzędu skarbowego jest wezwanie podatnika do ich uzupełnienia i sprecyzowania" stawiany zarzut o uzyskaniu niezgodnie z prawem "Oświadczeń majątkowych" i uznaniu ich jako jednego z dowodów w sprawie należy uznać za nieuzasadniony prawnie. Podkreślono, że w myśl art. 155 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie w niniejszej sprawie dokonane zostało w ramach postępowania podatkowego. Zastosowany przez Urząd Skarbowy formularz zatytułowany "Oświadczenie majątkowe" miał na celu ułatwienie złożenia przez podatnika wyjaśnień poprzez wykazanie zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie należy utożsamiać go z "Oświadczeniem majątkowym" w rozumieniu art. 285 a ustawa Ordynacja podatkowa. Wobec złożonych przez podatników wyjaśnień w tym na formularzu "Oświadczenie majątkowe" oraz innych oświadczeń składanych z własnej inicjatywy przez Skarżącego i jego małżonkę w toku postępowania bezzasadnym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. jest stawianie zarzutu o nie dokonaniu czynności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony tym bardziej, że w trakcie postępowania podatkowego podatnicy takiego wniosku nie składali. Organ drugiej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej przesłuchanie strony jest fakultatywne a nie obligatoryjne, a przesłuchanie strony w zakresie jaki wskazuje Skarżący byłoby tylko potwierdzeniem tego, co już podatnicy wcześniej wykazali w podpisanych przez siebie oświadczeniach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. przesłuchanie strony mogłoby być uznane przez Skarżącego za uporczywe nękanie i opieszałość w prowadzeniu postępowania przez organ odwoławczy podkreślając, że jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada szybkości i prostoty postępowania wynikająca z art. 125 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. miał więc prawo, dysponując dowodami przedłożonymi przez podatników i niewymagającymi dodatkowego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, dokonać ich analizy w zakresie merytorycznego rozpatrywania sprawy i także odniesienia się do wywodów podatników przedstawionych w odwołaniu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Stąd zarzut o naruszeniu art. 233 Ordynacji podatkowej w toku postępowania odwoławczego i rozstrzygnięciu, co do istoty sprawy, jest zarzutem bezpodstawnym. W zakresie uprawnień organu odwoławczego jest eliminowanie błędów organu pierwszej instancji poczynionych w prowadzonym postępowaniu. W tym kontekście czynienie Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. zarzutu, iż w swoim postępowaniu pozytywnie i na korzyść podatników uwzględnił oraz odniósł się do wielu argumentów i żądań przedłożonych w odwołaniu, jest próbą zdewaluowania roli przypisanej podatkowemu organowi odwoławczemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Dążąc do urzeczywistnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadził niewątpliwie restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługując się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi, w szczególności w zakresie ciężaru dowodu (na stronie ciąży wykazanie, iż wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach), sposobu tworzenia podstawy opodatkowania oraz wysokości stawki podatkowej 75%). Do ustalenia wielkości nieujawnionych przychodów należy porównać wielkość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z mieniem zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zatem pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Organ w celu ustalenia wysokości omawianych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia musi dokonać kompleksowej analizy wszelkich posiadanych i zgromadzonych w tym zakresie danych i informacji. Informacje pozyskane przez urząd skarbowy wskutek własnego działania, ze względu na sposób ich pozyskania podzielić można na: a) uzyskane w toku czynności sprawdzających; b) uzyskane w toku kontroli podatkowej; c) uzyskane w toku prowadzonych postępowań podatkowych; d) uzyskane w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej. W myśl postanowień art. 285 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oświadczenie o stanie majątkowym składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a nie pod rygorem kary porządkowej określonej w ustawie Ordynacja podatkowa. Natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe w trybie art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa mogą wzywać do dokonania określonej czynności na piśmie. Należy uznać, że zastosowany w omawianej sprawie, po wszczęciu postępowania podatkowego, przez urząd skarbowy formularz "Oświadczenia" miał na celu ułatwienia złożenia wyjaśnień poprzez wskazanie zgromadzonego mienia, tym samym nie powinno się utożsamiać go z oświadczeniami składanymi w toku postępowania kontrolnego, o których mowa w powołanym art. 285 a § 3. W ocenie Sądu złożone w trakcie postępowania oświadczenia, w tym również na przygotowanych przez urząd formularzach, należy potraktować jako wyjaśnienia strony, które podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Ocena zastosowania środka dowodowego w postępowaniu podatkowym w postaci "przesłuchania strony" określonego w art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa należy do organu podatkowego. Dowodowi temu z natury rzeczy nie można przypisać waloru pełnego obiektywizmu tym samym nie może być podstawowym dowodem w sprawie. Należy się zgodzić z komentarzem do w/w artykułu autorstwa Barbary Adamiak, (wyd. Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 648), zgodnie z którym z regulacji art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa systemu dowodów można "wyprowadzić wniosek, że jest to środek dowodowy stosowany, gdy wyliczone środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego sprawy". Dowód z przesłuchania stron stosowany jest, więc po wyczerpaniu środków dowodowych i chociaż jest samodzielnym środkiem dowodowym w sensie procesowym to, ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji należy uznać go za taki sam środek dowodowy, jak wyjaśnienia strony składane w postępowaniu. Różnica między tymi dwoma rodzajami dowodów polega na tym, że inne niż w przypadku wyjaśnień są przesłanki składania zeznań oraz na innym etapie postępowania (po wyczerpaniu środków dowodowych). Nie można w związku z tym zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Skarżącego, że "nie mogły być podstawą do określenia stanu majątku podatnika na dzień 31 grudnia 1999 r. oraz 31 grudnia 2000 r. złożone oświadczenia majątkowe" - gdyż jako uzyskane w sposób sprzeczny z prawem nie mogą być dowodem w sprawie, w związku z tym, że instytucja oświadczenia o stanie majątkowym znana jest jedynie w ramach postępowania kontrolnego (art. 285 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz zarzut o rażącym naruszeniu przepisów postępowania w związku z nie przeprowadzeniem przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania strony "gdy organ nie stwierdził przyczyn braku pokrycia przychodów podatnika w przychodach ujawnionych" w związku z treścią wyjaśnień (oświadczeń) składanych na żądanie organu podatkowego, jak i z własnej inicjatywy przez Skarżącego i jego małżonkę w toku postępowania. Za nieuzasadniony w ocenie Sądu należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia przez organ drugiej instancji art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż jak podnosi Skarżący, wydanie decyzji wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części. Zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję w całości – umarza postępowanie w sprawie. Nowelizacja Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przywróciła w ten sposób postępowaniu podatkowemu pełny zakres dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, nie ograniczając się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, organ drugiej instancji dysponując dowodami przedłożonymi przez podatników i niewymagającymi przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji, miał prawo dokonać ich analizy w zakresie merytorycznego rozpatrywania sprawy i także odniesienia się do wywodów podatników przedstawionych w odwołaniu dokonując rozstrzygnięcia w tym zakresie. W omawianej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając w części zarzuty Skarżącego wskazane w odwołaniu od decyzji wykorzystał przyznane mu uprawnienia merytoryczno–reformacyjne orzekając co do istoty w zakresie, w którym uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. W ocenie Sądu podniesiony w skardze zarzut obrazy i błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia, gdyż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji dokonały porównania z jednej strony wydatków i wartości mienia zgromadzonego w 2000 roku, a z drugiej - mienia zgromadzonego w tymże roku i w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Organy podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i w pełni obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej ocenie (znajduje to odniesienie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy). Analiza materiału dowodowego była podstawą ustalenia, że małżonkowie M. i Z. K. nie mogli zgromadzić oszczędności na koniec roku 1999 w kwocie 42.000 zł Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).