I SA/Wr 1921/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Robert Hubacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy opodatkowania w formie karty podatkowej na okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...]nr [...]. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka zamiejscowego w J. G. na rzecz skarżącej A. M. kwotę 755,00 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Organ kontroli skarbowej na podstawie ustaleń, wypływających z wydanego w dniu [...] wyniku kontroli, wszczął postanowieniem z dnia [...], nr [...], postępowanie w sprawie odmowy przyznania opodatkowania w formie kart podatkowej w 2003 r. wobec A. M., która pod nazwą A w J. S., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie stolarstwa. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że A. M. w latach 1999- 2000 wykonywała na rzecz Fabryki Mebli B sp. cywilnej J. M. i W. M. w J. S., która od [...] przekształciła się w spółkę jawną, usługi stolarskie polegające na frezowaniu, czopowaniu i wierceniu otworów w powierzonych przez tą spółkę elementach drewnianych. Stwierdzono przy tym, iż A. M. wykonywała tą samą działalność co zlecająca spółka, której jednym ze wspólników był J. M.- mąż podatniczki. Uwzględniając powyższe organ I instancji uznał, iż A. M. wykonywała działalność gospodarczą w tym samym zakresie, co jej małżonek w spółce B co naruszało przepisy zawarte art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W świetle zgromadzonego materiału organ I instancji uznał, że powyższy zakres i rodzaj usług mógł być wykonany także w 2003 r. i decyzją z dnia [...], nr [...], postanowił odmówić A. M. opodatkowania w formie karty podatkowej za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. Podatniczka odwołała się od powyższej decyzji i wnosząc o jej uchylenia w całości zarzuciła naruszenie prawa, a w szczególności: 1) art. 25 ust. 1 pkt 5 oraz art. 30 ust. 2 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, 2) art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odwołująca się w dalszym piśmie wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] oraz o rozstrzygnięcie dotyczące kwalifikacji usług opisanych w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając przy rozpoznaniu odwołania, iż organ I instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co w efekcie spowodowało, że stan faktyczny nie został wyjaśniony w sposób pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego co do rodzaju usług wykonywanych przez Al. M. w 2003 r., na rzecz jakich podmiotów i w jakim zakresie usługi te były wykonywane, czy też jaki był rodzaj oraz wartość wykonanych usług na rzecz poszczególnych podmiotów. Organ I instancji, po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania, przeprowadził kontrole działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w 2003 r. i w jej wyniku ustalił, iż w 2003 r. był wykonywany taki sam rodzaj usług jak w latach poprzednich, które w 99,9 % były świadczone na rzecz Fabryki Mebli B sp. jawnej w J. S., której to spółki udziałowcem był mąż podatniczki. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. stanowiło to naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wobec czego decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił A. M. opodatkowania w formie karty podatkowej za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. Od powyższej decyzji podatniczka odwołała się zarzucając w pierwszej kolejności, iż nie dokonano kontroli działalności wykonywanej przez jej męża w celu sprawdzenia czy prowadzili działalności gospodarcze w tym samym zakresie. Podatniczka twierdziła przy tym, że jej maż nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz uzyskuje dochody z udziału w spółce jawnej i to właśnie ta spółka jawna jest przedsiębiorcą. W dalszej kolejności podatniczka podtrzymała swoje wcześniejsze wywody, że zakres prowadzonej przez nią działalności dotyczył usług stolarskich, natomiast spółka jawna, w której udziałowcem jest jej mąż, prowadziła produkcję. Zarzuciła ponadto, że w zaskarżonej decyzji brak jest informacji o zakresach działalności omawianych podmiotów oraz, że urząd skarbowy myli pojęcia "zakresu działalności", "przedmiotu działalności" i "czynności wykonywanych". Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się ze sprawą i zarzutami zawartymi w odwołaniu decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiotowej sprawie potwierdzając stanowisko, iż A. M. nie mogła w 2003 r. opodatkować prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności art. 30 ust. 2 w zw. z art. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie w całości tejże decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż mąż podatniczki nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz jest wspólnikiem w spółce jawnej, czego potwierdzeniem jest fakt, że spółka jawna jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a wspólnicy tej spółki, w tym jej mąż, nie są wpisani do ewidencji działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła także, iż organy podatkowe nie ustaliły jaki jest rzeczywisty zakres działalności spółki jawnej, której wspólnikiem jest jej mąż, gdyż dokumenty, na jakie się powołano w sprawie, dotyczyły wcześniejszych lat. Zarzuciła również to, że wbrew stanowisku organów podatkowych w ramach zakresu działalności "usługi stolarskie" nie można prowadzić działalności produkcyjnej. Dalej podniosła także, iż z akt sprawy nie wynika, jaki jest zakres wykonywanych przez nią usług, na który powołuje się strona przeciwna. Na zakończenie skarżąca wskazała, że zakres obowiązywania ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w tym art. 25 tej ustawy, odnosi się wyłącznie do podatników opodatkowanych w formie zryczałtowanej, a nie dotyczy podatników opodatkowanych według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie twierdząc, iż brak jest uzasadnionych przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ twierdził, iż z analizy załączników do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że usługi stolarskie obejmują m. in. wyrób mebli z drewna oraz wykonywanie innych prac i czynności towarzyszących, niezbędnych do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczenia usługi. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Fabryka Mebli B sp. jawna w J. S. zajmowała się wyrobem mebli z drewna, natomiast skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu innych prac i czynności towarzyszących, niezbędnych do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu, to zdaniem organu podatkowego zasadnym było przyjęcie, iż były to działalności wykonywane w tym samym zakresie, tj. w zakresie "usługi stolarskie". Strona przeciwna nie zgodziła się również z zarzutami skarżącej, że zakres wykonywanych przez nią w 2003 r. usług, podobnie jak zakres działalności prowadzonej przez spółkę jawną, nie wynika z akt, gdyż ewidentnie przeczy temu materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie. Organ podatkowy za bezzasadne uznał również stanowisko skarżącej, iż to nie jej mąż prowadzi działalność gospodarczą, lecz spółka jawna, której jest udziałowcem, gdyż podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy, a nie spółka, stąd też właściwym było sprawdzenie warunków, od spełnienia których uzależnione było opodatkowanie działalności A. M. w stosunku do jej małżonka prowadzącego działalność gospodarczą w spółce jawnej, a nie w stosunku do spółki jawnej. Wskazał ponadto, że wbrew stanowisku skarżącej w ramach "usług stolarskich" można prowadzić działalność produkcyjną, bowiem zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dla zakresu działalności z poz. 27 "usługi stolarskie z wyjątkiem wyrobu trumien" określono jako przedmiot działalności m. in. wyrób (...) mebli z drewna, czym zajmowała się Fabryka Mebli B. Zdaniem strony przeciwnej nieprawidłowa była dokonana przez skarżącą interpretacja art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż przepis ten dotyczy wszelkich form opodatkowania, a nie zaś sytuacji, gdy małżonkowie prowadzą działalności opodatkowane w formach zryczałtowanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia 26 października 2004 r., nr [...] , jak też poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy opodatkowania w formie karty podatkowej za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., naruszają prawo materialne i procesowe. Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zwanej w dalszej części uzasadnienia ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić m. in. podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo - usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do tej ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy- przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. Jednym z warunków opodatkowania w formie karty podatkowej, w myśl art. 25 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy, jest nieprowadzenie działalności w tym samym zakresie przez małżonka podatnika. Analizując wskazaną powyżej negatywną przesłankę opodatkowania w formie karty podatkowej narzuca się ogólna uwaga, iż aby doszło do jej stwierdzenia, tj. wykazania wystąpienia sytuacji prowadzenia przez obojga małżonków działalności w tym samym zakresie, to koniecznym jest wcześniejsze ustalenie, iż małżonek podatnika, podlegającego opodatkowaniu w formie karty podatkowej, prowadzi działalność, o której mowa w art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Bez przypisania małżonkowi podatnika przymiotu osoby prowadzącej taką działalność jest zupełnie bezcelowym badanie czy działalności małżonków mieszczą się w tym samym zakresie określonym treścią art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podkreślić przy tym należy, iż wymienione w powyższym przepisie rodzaje działalności, będące pojęciem szerszym od pojęcia zakresu działalności, odnoszą się do działalności gospodarczej, przez którą zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność- do przedsiębiorców. Organy podatkowe przyjęły, iż w przedmiotowej sprawie zasadniczym problemem jest ustalenie czy A. M. i jej mąż J. M. prowadzili działalność gospodarczą w tym samym zakresie, przyjmując zatem za oczywisty fakt prowadzenia odrębnych działalności gospodarczych przez obojga małżonków. Zdaniem Sądu stanowisko takie nie jest niczym uzasadnione, tym bardziej, iż kwestia prowadzenia działalności przez małżonka podatnika, jak powyżej była już mowa, ma fundamentalne znaczenie dla oceny zachowania przesłanki z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W sprawie niniejszej pozostawało poza sporem, iż J. M., małżonek podatniczki A. M., był wpierw wspólnikiem spółki cywilnej Fabryki Mebli B J. M. i W. M. w J. S., po czym po jej przekształceniu w dniu [...] w spółkę jawną pod firmą Fabryka Mebli B w J. S., został jej wspólnikiem (udziałowcem). Istotną przeto kwestią była odpowiedź na pytanie, czy małżonek podatniczki, który w 2003 r. uzyskiwał dochody wyłącznie z tytułu udziału w zyskach spółki jawnej, prowadził wskutek tego działalność w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Odpowiedź należało oprzeć na definicji działalności gospodarczej podanej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, która w zgodnej opinii komentatorów jest pojęciowo znacznie pojemniejsza od definicji zawartej w obowiązującej w 2003 r. ustawie z dnia 19 listopada 1999 r.- Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), gdyż oprócz zarobkowej działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i eksploatacji zasobów naturalnych, wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły, obejmuje wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Spółka jawna, uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej (ułomna osoba prawna), która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku osobistego wspólników. W odróżnieniu od wspólników spółki cywilnej, którzy w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, w myśl art. 2 ust. 3 Prawa działalności gospodarczej, posiadają przymiot przedsiębiorców, wspólnicy spółki jawnej nie prowadzą działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Dla rozstrzygnięcia kwestii statusu wspólnika spółki jawnej w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma konstrukcja cywilnoprawna spółki jawnej, nie zaś fakt opodatkowania takiej działalności podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na co błędnie powoływały się organy podatkowe. Zgodzić się należy zatem ze stwierdzeniem skarżącej, iż jej mąż w 2003 r. nie prowadził działalności gospodarczej mieszczącej się w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dlatego też z przyczyn oczywistych nie było zasadnym przypisanie mu prowadzenia w tym okresie działalności w tym samym zakresie co działalność skarżącej. W tej sytuacji Sąd nie uznał za stosowne odnosić się do obszernych stanowisk obu stron co do faktycznego zakresu realizowanych działalności przez podatniczkę oraz Fabrykę Mebli B sp. jawną w J. S., czy też przyporządkowania określonych czynności do konkretnej klasyfikacji statystycznej, które to kwestie, jednakże do wcześniejszych okresów podatkowych, kiedy to mąż podatniczki był wspólnikiem spółki cywilnej, były szeroko analizowane w uzasadnieniach wyroków tut. Sądu w sprawach o syg. akt I SA / Wr 3238 / 03, I SA / Wr 3240 / 03 i I SA / Wr 3241 / 03. Na zakończenie wskazać należy, iż prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie organy podatkowe pominęły rozważenie skutków zmiany formy prowadzenia działalności przez męża podatniczki, co doprowadziło do naruszenia przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów ujętej w art. 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek wszechstronnej oceny wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, ich oceny pod kątem znaczenia poszczególnych dowodów, wartości dla rozpatrywanej sprawy, jak również oceny dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA / Po 1342 / 99, LEX nr 43051, i z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547 / 99, Przegląd Podatkowy 2001 / 5 / 61). Stwierdzone naruszenie procedury podatkowej skutkowało w efekcie wadliwym zastosowaniem norm prawa materialnego i przyjęciem błędnych skutków podatkowych, co obligowało Sąd badający legalność zaskarżonej decyzji do jej uchylenia. Rozpatrując sprawę ponownie organy winny ocenić czy w 2003 r. mąż podatniczki prowadził, taksatywnie wskazaną w art. 23 ust. 1 i 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, działalność gospodarczą, która byłaby zbieżna co do zakresu z działalnością prowadzona w tym okresie przez podatniczkę. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.