III SA/Wa 1248/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od darowizny oddala skargę. Podatnik T. P. 26 lipca 2004r., w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zeznał do protokołu przesłuchania strony, iż w 1996r. otrzymał od ojca - F. P., który zmarł [...] lutego 2003r. darowiznę w wysokości 60.000,00 USD. Umowa darowizny nie miała charakteru pisemnego i nie została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym od razu po jej dokonaniu. Otrzymanie darowizny zostało potwierdzone w oświadczeniu złożonym w Urzędzie Skarbowym 18 sierpnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po wszczęciu 22 września 2004r. postępowania w sprawie wymiaru podatku od darowizny, decyzją z [...] grudnia 2004r. nr [...], ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 14.053,40 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wartość przedmiotu opodatkowania określono zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatków od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.s.d., a podatek według skali podatkowej określonej w art. 14 i art. 15 tej ustawy. Strona w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie, gdyż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej, jako O.p.. Decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn dotyczy darowizny dokonanej w pierwszym półroczu 1996r., więc termin przedawnienia zobowiązania, powstałego w wyniku dokonanej umowy darowizny, upłynął z okresem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeanalizowaniu akt sprawy oraz motywów podniesionych w treści odwołania, decyzją z [...] marca 2005r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1, art. 70 § 1 O.p. oraz art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zagadnieniem spornym pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, wymagającym rozstrzygnięcia jest to czy zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn uległo przedawnieniu. W związku z tym stwierdził, że należało określić moment powstania obowiązku podatkowego, Stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. Skoro strona w niniejszej sprawie powołała się w 26 lipca 2004r. na okoliczność obdarowania, to z tym dniem powstał obowiązek w zakresie podatku od spadków i darowizn. Wyjaśniono również, że w sprawie mamy do czynienia z decyzją konstytutywną, o której mowa w art. 21 § l pkt 2 O.p., co oznacza, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji. W związku z tym organ odniósł się do kwestii przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania (art. 68 O.p.) oraz przedawnienia samego zobowiązania (art. 70 O.p.). Wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona podatnikowi, po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.). Termin ten liczy się od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek. Skoro z akt sprawy wynika, że obowiązek podatkowy powstał 26 lipca 2004r., a decyzja organu pierwszej instancji, ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn, została wydana 24 grudnia 2004r. i doręczona 4 stycznia 2005r., to nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru podatku. Nie doszło również do przedawnienia samego zobowiązania, gdyż zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku. Skoro w sprawie ustalono, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał 26 lipca 2004r., zaś termin płatności podatku upływał 18 stycznia 2005r., to początek terminu przedawnienia rozpocznie swój bieg z pierwszym dniem 2006r. Na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wpływ będą miały też zawieszenie i przerwanie biegu przedawnienia. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz utrzymanej ją w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2004 r. Wydano je bowiem z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., czym naruszono interes prawny podatnika. Skoro darowizna została dokonana w pierwszym półroczu 1996r., niesłusznie wymierzono podatek od darowizny, gdyż termin przedawnienia upłynął z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin podatku od darowizny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, który stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., ma obowiązek rozważyć czy nie doszło w nich do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd doszedł do przekonania, że w świetle powyższych kryteriów brak jest podstaw do stwierdzenia, iż organy podatkowe naruszyły prawo w taki sposób, że uzasadniało to wyeliminowanie zaskarżonych aktów z obrotu prawnego. Istotne znaczenie w sprawie, jak prawidłowo wyjaśnił organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji, miało przede wszystkim ustalenie, kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej na rzecz skarżącego darowizny przez ojca. Zdarzenie powodujące przysporzenie majątkowe (nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskie) u osoby fizycznej podlega - co wynika z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. - opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W świetle treści art. 6 u.p.s.d. obowiązek podatkowy z tytułu darowizny powstaje w różnych momentach, w zależności od tego, czy nabycie zostało zgłoszone do opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.), jak również wtedy, gdy nie zostało ono zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, lub gdy uczyniono to w niewłaściwej formie (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Tym samym ustawodawca w odmienny sposób określa momentu powstania obowiązku podatkowego w zależności od sytuacji faktycznej, która miała miejsce w konkretnej sprawie. Pismem stwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest dokument ujawniający nie zgłoszone do opodatkowania, wbrew obowiązkowi ustawowemu, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych. Za taki dokument uznany być może również protokół przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym, w którym strona z własnej inicjatywy powołała się przed organem podatkowym na darowiznę w celu wywołania określonego skutku. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy podatkowe obu instancji, że strona skarżąca fakt otrzymania w 1996r. darowizny od ojca zgłosiła organowi podatkowemu dopiero 26 lipca 2004r. (protokół przesłuchania strony), co zostało potwierdzone przez nią w pisemnym oświadczeniu z dnia 18 sierpnia 2004r. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej w 1996r. darowizny, nie zgłoszonej do opodatkowania w roku, w którym została otrzymana, powstał dopiero z chwilą złożenia przez podatnika przed organem podatkowym stosownego oświadczenia o otrzymaniu darowizny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 1988r., SA/Kr 664/88, POP 1994/5/94; z 1 stycznia 1995r., sygn. akt SA/Lu 661/94, Monitor Podatkowy 1995/9/s. 272), jak również w piśmiennictwie (B. Brzeziński glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 21 marca 1991r., sygn. akt III AZP 14/90, POP 1992/4/88) przyjmuje się, że obowiązek podatkowy w przypadku darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania istnieje nadal, nawet po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. Powstaje on bowiem z mocy wskazanego wyżej przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w odniesieniu do osoby, która z własnej inicjatywy powołała się przed organem podatkowym na darowiznę by osiągnąć określony skutek w toczącym się postępowaniu. Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej przez stronę skarżącą w 1996r., a nie zgłoszonej do organów podatkowych do dnia 26 lipca 2004r. darowizny. Zdaniem Sądu nie budzą również wątpliwości rozważania Dyrektora Izby Skarbowej w W. dokonane w zaskarżonej decyzji, a dotyczące zagadnienia przedawnienia zarówno prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68 O.p.), jak również dotyczące przedawnienia samego zobowiązania (art. 70 O.p.). Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że w sprawie doszło do wydania decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § l pkt 2 O.p. W związku z tym zobowiązanie podatkowe wobec strony skarżącej powstało w drodze wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z dniem jej doręczenia stronie, tj. w dniu 4 stycznia 2005r., a nie tak jak uznaje strona skarżąca w odwołaniu i w skardze z dniem dokonania darowizny, tj. w 1996r. W związku z tym trzyletni termin przedawnienia prawa do wymierzenia zobowiązania podatkowego (do możliwości wydania decyzji, w której zostałby określony obowiązek podatkowy) w zakresie podatku od darowizny (art. 68 § 1 O.p.) należało liczyć w rozpoznawanej sprawie od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organy przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał 26 lipca 2004r., czyli termin do którego mogła być wydana decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn upływałby z dniem 31 grudnia 2007r. Również prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.). Skoro z akt sprawy wynika, że obowiązek podatkowy powstał 26 lipca 2004r., a decyzja organu pierwszej instancji, ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn, została wydana [...] grudnia 2004r. i doręczona stronie 4 stycznia 2005r., to początek terminu przedawnienia zobowiązanie rozpocznie, a nie tak jak chciałaby tego strona skarżąca rozpoczął swój bieg w 1996r., z pierwszym dniem 2006r. W związku z tym zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.