V SA/Wa 1506/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jolanta Bożek (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2005 r. sprawy ze skargi F Sp. z o.o. z siedzibą w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W z dnia [...]marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w W z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] w części uchylającej decyzję organu celnego I instancji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług, 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie 1 wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W na rzecz F Sp. z o.o. z siedzibą w W kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. F Sp. z.o.o. z siedzibą w W [...] czerwca 2001 r. dokonała zgłoszenia celnego nr [...] farmaceutyków – uprzednio objętych procedurą składu celnego – wnosząc o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. faktury handlowe oraz Deklarację Wartości Celnej. Z powyższych dokumentów wynikało, że wartość celna towaru wynosiła [...] . Dyrektor Urzędu Celnego w W przyjął powyższe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym, określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny [t.j. Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.], co oznaczało z mocy prawa, objęcie towaru procedurą celną i ich zwolnienie, zgodnie z wnioskiem strony. Eksporterem towaru była firma A. z H. W wyniku podjętych, w okresie od [...] listopada 2001 r. do [...] lutego 2002 r. w siedzibie importera, działań przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W – stwierdzono, że wartość celna importowanych towarów w okresie [...] stycznia 1999 r. do [...] października 2001 r. była ustalona w sposób nieprawidłowy. Postanowieniem z [...] lipca 2002 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie deklarowanej wartości celnej towaru, a [...] kwietnia 2004 r. w sprawie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości podatku od towarów i usług. Decyzją z [...] maja 2004 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W uznał ww. zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz dokonał nowego wymiaru podatku od towarów i usług, orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość celna towarów została zawyżona. W uzasadnieniu decyzji organ celny I instancji m.in. powołał się na ujawnioną notę kredytową: nr [...] z [...] lipca 2001 r. wystawioną przez firmę A., na podstawie której przyznano firmie polskiej premie pieniężne, a także na postanowienia ujawnionej umowy zawartej [...].06.1999 r., zmienionej [...].01.2001 r., pomiędzy importerem a eksporterem, z których wynika (pkt 9.3 a umowy), iż: "F w czasie pierwszego roku od dnia wejścia w życie, i za okres od [...] lutego 2001 r. do [...] czerwca 2001 r. premia wyniesie [...] % wartości sprzedaży CIP. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W przypisał do zgłoszenia celnego dokonego w danym miesiącu notę kredytową wystawioną w tym czasie z tytułu miesięcznej premii za sprzedaż leków. F Sp. z o.o. pismem z [...] czerwca 2004 r. złożyła odwołania od opisanej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu strona podniosła, iż organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 64 i art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.]. Decyzją z [...] marca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podstawy materialno – prawnej i w tym zakresie orzekł, iż w miejsce art. 65 § 4 pkt. 2 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, winno być: art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b i c ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny. Uchylił też decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne [Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623] przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Stosownie do art. 83 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Z przeprowadzonej kontroli wynikało, że zgłoszenia celne zostały dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty, nie odzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji, pomimo złożenia w polu 10b deklaracji wartości celnej oświadczenia o prawdziwości i kompletności danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń i celnych [Dz. U z 2000 r. Nr 104, poz. 1193 ze zm.] w polu 45 dokumentu SAD należy podać wartość upustu (rabatu udzielonego przez kontrahenta zagranicznego). W polu należy wpisać upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze. Mimo, iż na fakturach handlowych załączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu wyszczególniony był rabat, to Strona nie wpisała go w pole 45 dokumentu SAD. Tym samym zgłoszenie celne zostało dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji. Dopiero przeprowadzona kontrola postimportowa obejmująca między innymi porównanie faktur handlowych załączonych przy zgłoszeniu celnym o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz zapisy dokumentacji księgowej importera wykazała niezgodność w zakresie deklarowanej wartości towaru. W odwołaniu jak wskazał Dyrektor Izby Celnej Strona kwestionuje prawidłowość przyporządkowania kwot rabatów uwidocznionych na fakturach jak i premii finansowej udokumentowanej notą kredytową. Należy zauważyć, iż pismem nr [...] do [...] z [...]sierpnia 2004 r. zwrócono się do firmy F. Sp. z o.o. m.in. o wskazanie prawidłowego według Strony mechanizmu przyporządkowania not kredytowych, wskazanie wysokości noty kredytowej w odniesieniu do konkretnych pozycji towarowych, co do których wystawiona została nota kredytowa, a także wskazanie tych pozycji leków, które zgodnie z notą kredytową nie podlegały korekcie z tytułu jej wystawienia. W odpowiedzi z [...] sierpnia 2004 r. Spółka nie przedstawiła własnej propozycji przyporządkowania noty kredytowej w odniesieniu do konkretnych pozycji towarowych. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej w W wyczerpał dostępne mu możliwości zgromadzenia dokumentacji i dokonał przyporządkowania noty kredytowej mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie postępowania wyjaśniającego w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe. Odnosząc się do kwestii dotyczącej naruszenia przez organ celny I instancji przepisów art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego poprzez nie nadanie towarowi właściwego przeznaczenia celnego Dyrektor Izby Celnej w W, wyjaśnił, iż zgodnie z zasadami polskiego systemu prawnego, należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu zdarzenia prawnego. Jak wynika z akt sprawy Spółka zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do obrotu [...] czerwca 2001 r. W tym czasie kwestionowany przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego zawierał litery a, b i c i dotyczył uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części rozstrzygając o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego (lit. a), określając kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (lit. b) lub zmieniając elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a i b (lit. c). W świetle wyżej powiedzianego zastosowanie w przedmiotowej sprawie winien mieć przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, w związku z czym należało uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podstawy materialno – prawnej i orzec jak w sentencji. W odwołaniu Spółka zarzuciła też naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ celny II instancji wyjaśnił, iż na zgłaszającym ciąży obowiązek wynikający z art. 64 Kodeksu celnego przedłożenia organom celnym pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu importowanego towaru. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej obowiązuje również podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą. Organy celne działają bowiem w przeświadczeniu, iż podane przez zgłaszającego dane są prawdziwe i kompletne. Zaufanie, z jakim przyjmowana jest deklaracja importera, doznaje uszczerbku w sytuacji gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego. W takim przypadku organy celne są uprawnione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego, w celu określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. W odwołaniu Strona podniosła, iż wydając decyzję organ pierwszej instancji naruszył właściwość miejscową. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zarówno Urząd Celny w P jak i Urząd Celny [...[ w W należą do właściwości Izby Celnej w W. Materiały zgromadzone w sprawie z urzędu oraz dokumenty zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada, wyrażona w tym przepisie, uprawnia organ do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Organ celny nie dopatrzył się więc naruszenia przepisów proceduralnych, o których mowa w odwołaniu. Dyrektor Izby Celnej w W stwierdził nadto, że ustawodawca przekazując organom celnym kompetencje do wydania decyzji w sprawach podatków na mocy ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [Dz. U. nr 137, poz. 1302], przewidział możliwość określenia w jednej decyzji należności celnych i podatkowych. W przedmiotowej sprawie brak jednak postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego uniemożliwia dokopanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponownego ustalenia wartości celnej a także prawidłowego określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu jednym rozstrzygnięciem. W związku z powyższym sprawę w zakresie postępowania podatkowego należało uchylić z uwagi na brak podstaw formalnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie. Spółka F powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W lub w przypadku uznania, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Spółka zarzuciła decyzjom naruszenie: 1. art. 65 § 4 i 5 oraz 244 pkt 3 Kodeksu celnego, art. 120 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez określenie wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia; 2. rażące naruszenie art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego w związku z uwagą do Artykułu. 8 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 [Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 z uzup.] oraz w związku z Notą Wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Artykułu 8 Porozumienia [Dz.U. Nr 67, poz. 657] przez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę od zagranicznego dostawcy – M INC. nie jest "prowizją od sprzedaży" w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit a, co prowadzi do kwestionowania prawidłowo ustalonej przez Spółkę wartości celnej sprowadzonych towarów; 3. art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie przyjęto, że a) wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę od zagranicznego dostawcy, jest upustem cenowym, nie stanowiącym prowizji od sprzedaży towaru, lecz związanym ściśle z jego zakupem, oraz b) na podstawie noty kredytowej określającej kwotę wynagrodzenia należnego Spółce od dostawcy z tytułu sprzedaży towarów w kraju w umownie przyjętym okresie rozliczeniowym (innym niż miesiąc kalendarzowy) dokonano obniżenia ceny wszystkich towarów importowanych przez Spółkę; 4. art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. [Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.], poprzez nie określenie przyczyn uchylenia w tej części zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego. W odpowiedzi na skargę z 17 maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości wydaną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269]. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie Sąd uznał że, zarzuty podniesione przez Spółkę są bezzasadne, w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały jako zasadę rozliczeń pomiędzy importerem, a eksporterem, rabaty od sprzedaży leków, przekazywanej "F" w zakresie produktów określonych w umowie na podstawie cen na bazie CIP. Strony transakcji przyjęły również jak zasadę, iż faktury za leki, i owe noty podlegać będą wzajemnej kompensacie. W ten sposób zapłata za leki pomniejszona była o kwotę rabatu, oznaczoną w notach. Mając na uwadze to, iż funkcjonariusze Urzędu Celnego przypisali kolejnym fakturom za towar – oznaczone noty księgowe, a F Sp. z o.o. pomimo udzielenia jej dwukrotnie, bo w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a następnie drugiej instancji – terminu do przedłożenia dowodów, nie zakwestionowała dokumentacyjnie tej okoliczności – należy uznać ją za niesporną. Spółka w toku postępowania w obu instancjach celnych nie zakwestionowała również i tej okoliczności, że uzyskane obroty pozwalały na stosowanie przez cały okres, poddany kontroli, opisanych premii. Zasadą postępowania administracyjnego jest obciążenie zobowiązania organu administracji publicznej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – i ten obowiązek został w ocenie Sądu przez organy celne spełniony. Wyrażona ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszyła granic swobodnego uznania, nie wskazując na dowolność. Z tego względu Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 § 1 i §2 Kodeksu celnego, są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego (z dołączonymi niezbędnymi dokumentami), zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych czy dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, opartej, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 kodeksu celnego, na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV Ordynacji podatkowej. Należności celne przywozowe, jak wynika z przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego, są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów. (v. wyrok NSA z 17 marca 1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17 września 1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11, wyrok NSA z 10 grudnia 2002 r. V SA 1709/02 nie publ.). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Zadaniem organu orzekającego, w następstwie kontroli postimportowej organu celnego, tak jak w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia wartości celnej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia – z chwilą uzyskania niezbędnych danych i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 §1 Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nieujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 23 § 1, § 7 i § 9 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów, ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem wartości celnej" [publ. w zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483]. Przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12 października 1992 r. Zważyć przy tym należy, iż uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego zawarte w Kodeksie celnym wynikają również z Porozumienia w sprawie stosowania art. VII (...), a przepis art. 17 tego Porozumienia wprost potwierdza uprawnienie organów administracji celnej do badania "prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym, są zgodne z tzw. Kodeksem Wartości Celnej, czyli Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działanie organów celnych i zaskarżone, decyzje nie naruszają również innych postanowień Układu Europejskiego ani ogólnych zasad prawa wspólnotowego takich jak zasada równości i prawo przedsiębiorczości. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi o rażącym naruszeniu art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego, w związku z uwagą do Artykułu 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 oraz w związku z Notą Wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Artykułu 8 Porozumienia. Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] czerwca 2001 r. wydana została [...] maja 2004 r. i doręczona skarżącej [...] czerwca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] marca 2005 r., która była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, a także art. 120 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia. W niniejszej sprawie warunki narzucone organowi celnemu zostały spełnione. Przedawnienie celne regulowane jest w przepisie art. 242 § 4 Kodeksu celnego i określone jest na 5 lat od daty zarejestrowania długu celnego. Po tej dacie stosownie do art. 244 – dług celny wygasa. Nie nasuwają też wątpliwości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej również co do skorygowania podstawy prawnej decyzji z [...] marca 2004 r. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej mógł uchylić decyzje w części, orzekając co do istoty. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w cześci określenia wartości celnej towaru jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], należało oddalić w tej części skargę jako niezasadną. Natomiast uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług, z przyczyn formalnych, gdyż zdaniem Dyrektora Izby Celnej brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie – jest w ocenie Sądu nieprawidłowe. Jako przyczynę ww. rozstrzygnięcia organ administracyjny II instancji podał brak postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego. Tymczasem zgodnie z art. 266 kodeksu celnego i 166 § 1 Ordynacji podatkowej organ celny (podatkowy) może połączyć toczące się przed nim sprawy, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku, chodzi tutaj jednak o sprawy celne lub podatkowe. Nie ma żadnego przepisu obligującego organy celne do wszczętych odrębnymi postanowieniami postępowań celnych i podatkowych – połączenia ww. celem rozstrzygnięcia i określenia w jednej decyzji obu tych należności, zwłaszcza od wprowadzenia art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 11.03.2004 r. Przypis ten uprawnia Naczelnika Urzędu Celnego do określenia należności podatkowych w decyzji dotyczącej należności celnych. Należy także podkreślić, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zostały określone sytuacje, w których organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i jaką winny przybrać formę tego rodzaju rozstrzygnięcia. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w W w części uchylającej decyzję organu I instancji – w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług – nie odpowiada w swej treści żadnej przewidzianej ww. przepisem. Mając powyższe na względzie należy uznać, że decyzja w tej części jest wadliwa, dlatego opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).