I SA/Go 880/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie wznowienia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 66zł (sześćdziesiąt sześć) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu ISA/Go 880/05 Uzasadnienie Wnioskiem z 5 sierpnia 2004r. skarżący [...] zażądał wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z [...]r. nr [...] dotyczącą ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 6.755,60zł. od nie zaewidencjonowanego przychodu w kwocie 33.778zł. Po rozpatrzeniu wniosku organ I instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...] wznowił postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z dnia [...] października 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, umorzył postępowanie. W uzasadnieniu podał, że z uwagi na upływ terminów wymienionych w art. 243 § la Ordynacji podatkowej, postępowanie nie mogło być wznowione. Zobowiązanie bowiem dotyczy 1998r. i w 2004r. nie można już wydać decyzji za ten rok. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 208 § 1, art. 243 § 1a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, nr 137, poz. 926 ze zm.). W odwołaniu od decyzji umarzającej postępowanie skarżący, [...], zarzucił naruszenie art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej twierdząc, że termin przedawnienia zobowiązania za 1998r. upływa 31 grudnia 2004r., z uwagi na to, że termin ostatecznego rozliczenia roku 1998r. upływał 30 kwietnia 1999r. W związku z tym postępowanie wszczęte w sprawie powinno zakończyć się merytorycznym rozstrzygnięciem. Ponadto zarzucił Urzędowi oraz Izbie Skarbowej błędne przyjęcie, że dostarczony przez niego dowód w postaci zaświadczenia o ubezpieczeniu sprzedanych samochodów nie dotyczy okresu kontrolowanego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając pogląd organu I instancji, że w 2004r. nie można wydać decyzji za rok 1998, gdyż ustalony na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek za 1998 r. jest podatkiem sankcyjnym, a nie deklarowanym. Termin płatności 30 kwietnia 1999r., powołany w odwołaniu, nie dotyczy, zdaniem organu II instancji, ryczałtu. Terminy, o których mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej upłynęły przed początkiem 2004r. W skardze na powyższą decyzję [...] wniósł o przywrócenie terminu, o wznowienie postępowania i unieważnienie dotychczasowych decyzji. Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucił nieprzestrzeganie przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ dopuścił się czynu przestępczego poprzez zatajenie prawdy i przekazywanie nieprawdy wyższym władzom. W uzasadnieniu skargi jako przesłanki wznowienia postępowania wskazał nowe fakty i dowody jak nieuzasadnione wliczenie samochodu z 1995r. do rozliczenia za 1996r., wliczenie samochodów, które posiadał ponad pół roku, wliczenie silnika zakupionego w 1998r., a sprzedanego w 1999r. Dowody te, zdaniem skarżącego, nie były brane pod uwagę w postępowaniu przed Izbą Skarbową, jak również nie wspomniano o nich w decyzji Ministra Finansów. Ponadto Izbie Skarbowej zarzucił pisanie nieprawdy w pismach przewodnich do Ministra Finansów z dnia 11 października 2001r. oraz 2 lipca 2002r. Uzasadnił także swoje zastrzeżenia w zakresie spisanego przez pracownika Urzędu Skarbowego protokołu z dnia [...] września 1997r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r. Podkreślił, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wymienioną w art. 240 § l Ordynacji podatkowej. Z treści art. 243 § la powyższej ustawy wynika, zdaniem organu orzekającego, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 tej ustawy. Z tego też powodu, mimo wznowienia postępowania należało je umorzyć jako niedopuszczalne. Podkreślił, że terminy o których mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej upłynęły przed 1.01.2004r. Dyrektor Izby Skarbowej podał również, że wniosek o wznowienie postępowania oparty jest na tych samych podstawach co wnioski skarżącego z dnia 18 kwietnia 2001r. oraz z 8 kwietnia 2002r., w związku z którymi dwukrotnie wznawiano postępowanie w sprawie jego zobowiązania w podatku dochodowym za 1998r. Decyzje Izby Skarbowej z dnia [...].8.2001r. nr [...] oraz z dnia [...].11.2002r. nr [...] odmawiające uchylenia decyzji ostatecznych z powodu braku przesłanek, o których mowa w art. 240 § l Ordynacji podatkowej, były przedmiotem oceny przez Ministra Finansów (decyzje z dnia 1.02.2002r. nr PB6/BW/8210/383-1987/01 oraz z dnia 8.04.2003r. nr PB6/BW/8210/10-122/03 utrzymujące w mocy decyzje Izby Skarbowej) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z dnia 18.11.2003r. - sygn. akt IIISA 635/02 oraz IIISA 1226/03 oddalające skargi), których rozstrzygnięcia nastąpiły w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W związku z tym zarzut skarżącego, dotyczący nieprawdy zamieszczonej w pismach z dnia 11.10.2001r. oraz 02.07.2002r. oraz zarzut dotyczący spisanego przez pracownika Urzędu Skarbowego protokołu z dnia [...].09.1997r. nie zasługuje, zdaniem organu odwoławczego, na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wznowienie postępowania na podstawie art. 243 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 w wymienionej ustawy. Artykuł 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) Ordynacji podatkowa stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie decyzja ostateczna, której wniosek o wznowienie postępowania dotyczył, ustalała skarżącemu [...] zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów niezaewidencjonowanych, a osiągniętych w 1998r. Ustalenie zatem charakteru decyzji miało podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Za zasadny należy przyjąć pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż decyzja ta ma charakter konstytutywny. Przepis art. 30 ust. 7 stanowi, że w razie nie prowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Ustawodawca w przepisie użył sformułowania o ustaleniu, a nie określeniu kwoty podatku. Podatek ustalany w tym trybie , w wysokości podwyższonej, ma charakter sankcji za nie prowadzenie bądź nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów. Jest oczywiste, że podatnik podejmując działania zmierzające do uniknięcia podatku, nie dokonuje jego samookreślenia. Obowiązek taki nie wynika też z żadnego przepisu. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, a zatem decyzja ta ma charakter konstytutywny. Terminy wskazane w art. 68 Ordynacji podatkowej przy wznowieniu postępowania mają zastosowanie, tylko wówczas gdy wydano decyzję konstytutywną, a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostatecznej, zaistniałaby jedna z podstaw z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca podwyższenie kwoty wymierzonego podatku. Tylko wtedy można uznać, że powstanie nowe zobowiązanie w stosunku do tego, które zostało już ukształtowane. Powołany w treści decyzji art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej odsyła do materialnego terminu określonego w art. 68, który to przepis dotyczy terminów wydania decyzji kształtujących czyli kreujących zobowiązania. Przy wznowieniu postępowania termin ten mógłby mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, gdyby po wydaniu decyzji ostatecznej zaistniałaby jedna z podstaw z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniająca podwyższenie zobowiązania (por. Bogusław Gruszczyński: Ordynacja podatkowa. Komentarz. LewisNexis). Strona występująca z wnioskiem o wznowienie postępowania nie jest zainteresowana takim efektem, wobec czego unormowanie to może dotyczyć jedynie wznowienia postępowania z urzędu. W przedmiotowej sprawie żądanie wznowienia postępowania miało doprowadzić do obniżenia lub wyeliminowania podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną. W związku z tym zastosowanie może mieć tylko termin określony w art. 70, albowiem na podstawie wydanej już decyzji zobowiązanie podatkowe powstało, a wygasnąć może tylko na skutek upływu terminu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9), poza oczywiście jego zapłatą. Tak więc terminem przedawnienia, powodującym wygaśnięcie zobowiązania jest tylko termin określony w art. 70 Ordynacji podatkowej, który nie upłynął. Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż terminy określone przepisami art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej upłynęły z dniem 31 grudnia 2003r., i stosownie do art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania jest niedopuszczalne, stanowi niewłaściwą interpretację przepisów art. 68 i 70 w związku z art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że uzasadnienie orzeczeń obu instancji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ obowiązek przytoczenia przepisów prawa oraz wyjaśnienie faktyczne, dlaczego je zastosowano. Podstawę rozstrzygnięć w sprawie wskazano bardzo nieprecyzyjnie. Przede wszystkim organy nie wskazały, upływ którego konkretnie terminu przyjęły za podstawę rozstrzygnięć. Jak już wyżej wskazano, co innego bowiem normuje art. 68 Ordynacji podatkowej (terminy powstania zobowiązania), a co innego artykuł 70 Ordynacji podatkowej odnoszący się do przedawnienia już istniejącego zobowiązania. Podanie w motywach orzeczenia stwierdzenia, iż w roku 2004 nie jest już możliwe wydanie decyzji, niczego podatnikowi nie wyjaśniło, o czym świadczą stwierdzenia zawarte w skardze. Na marginesie, należy zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej wznawiając postępowanie decyzją z dnia 31 sierpnia 2004r., uznał, że terminy przewidziane w 68 i 70 w zw. z art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej nie upłynęły, gdyż w przeciwnym wypadku, na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej odmówiłby wznowienia postępowania, bowiem stan faktyczny w dniu wydawania decyzji wznawiającej jak i zaskarżonej, co do terminów wymienionych w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej, nie zmienił się. Wznawiając postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, je tym samym za dopuszczalne co obligowało go wydania jednej z decyzji wymienionych w art. 245 Ordynacji podatkowej. Wobec zatem stwierdzenia naruszenia prawa przez błędną wykładnię zastosowanego art. 243 § 1a w zw. z art. 68 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić decyzje organów obu instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. /-/ J. Wierchowicz /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ D. Skupień