I SA/Wr 2369/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędziowie: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA – Dagmara Dominik(sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. uchylająca w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...], odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] i określająca zobowiązanie w podatku w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...], odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie [...] oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...]. Powyższa decyzja została wydana na skutek uchylenia decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we W. z dnia 4 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 610/03). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów jednoznacznie wynika, iż do wykonania budowy stacji paliw płynnych przy ul. P. we W. doszło w czerwcu 1998 r. Dlatego też organ odwoławczy przyjął, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował dokonane wpłaty przez sp. z o.o. B jako przedpłaty na poczet usług budowlano-montażowych, które zostały ostatecznie zakończone w czerwcu 1998 r. Stąd też, uwzględniając powołane orzeczenie NSA, organ odwoławczy uznał, iż dokonane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. było prawidłowe w części dotyczącej usług budowlanych. Natomiast odnosząc się do prawa podatnika do zaniechania ustalania i poboru podatku VAT z tytułu usługi wykonanej w ramach akcji "Powódź" organ odwoławczy wskazał, iż wykonana usługa transportowa (dowóz i wywóz piasku) potwierdzona fakturą Nr [...] z dnia [...] na rzecz Przedsiębiorstwa C miała charakter odpłatny, o czym świadczy określona w niej cena netto w kwocie [...] i forma płatności dokonana przelewem, a zatem do ww. usługi nie miały zastosowania przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 1997 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług (M.P. Nr 44, poz. 431). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1/ art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") – załącznik nr 2 poz. 6 poprzez jego niezastosowanie; 2/ art. 2 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o ptu; 3/ § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 1997 r. w sprawie zaniechania ustalenia i poboru podatku od towarów i usług (M.P. Nr 44 poz. 431); W uzasadnieniu wskazano, iż skarżący nie uznaje ustaleń, co do ostatecznego zakończenia w czerwcu 1998 r. usług budowlano-montażowych. Ponadto strona skarżąca podniosła, iż bezspornym jest, że skarżąca spółka w ramach akcji "Powódź" świadczyła usługi wyłącznie w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich polegające na wywożeniu z tychże ulic i placów worków z piaskiem służących do walki z powodzią. Dlatego też pomimo, iż świadczone usługi były prowadzone w ramach akcji "Powódź" zastosowanie powinien mieć art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o ptu – załącznik nr 2 poz. 6 czyli usługi te powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług. Strona skarżąca stwierdziła, iż okoliczność ta została całkowicie pominięta przez organ odwoławczy, pomimo iż art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakazuje organom podatkowym uwzględniać i działać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa z urzędu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powołano art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm. zwana dalej "ustawą o NSA") wskazującym na związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu zarówno organu, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, jak i tego Sądu. Zwrócono także uwagę, iż powołany przez stronę przepis art. 7 ustawy o ptu jest chybiony. Wprawdzie w załączniku nr 2 poz. 6 do ustawy o ptu usługi w zakresie utrzymywania ulic i placów są zwolnione z podatku od towarów i usług ale nie zostały wśród nich wymienione usługi o symbolu PKWiU 63.21.25 (usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane), również sam podatnik wskazał na fakturze, że tego typu usługę wykonał podając taki symbol PKWiU. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. tworzy się w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, utworzone na podstawie dotychczasowych przepisów, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269), oraz znosi się ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd też właściwym do rozpoznania niniejszej skargi jest na podstawie art. 16 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz § 1 pkt 14 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. z 2003 r. Nr 72 poz. 652) Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. Wypada także podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W., który wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 610/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. dotyczącą podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. Powyższa okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla określenia zakresu związania organu rozpatrującego ponownie sprawę, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stosownie bowiem do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Należy także dodać, iż związanie organu podatkowego wynikało nie z powołanego wyżej przepisu, który zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2004 r., a więc po zakończeniu postępowania administracyjnego, lecz z art. 30 ustawy o NSA stanowiącym, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W judykaturze przyjmuje się, iż przez ocenę prawną, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też w kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r. sygn. akt I SA/Po 263/97, LEX nr 30884 oraz wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX nr 44392). Z uwagi na treść art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym niezbędne jest zatem dokonanie analizy treści uzasadnienia tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 610/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] stwierdzając, iż w ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie było obarczone wadami wynikającymi z istotnego naruszenia prawa procesowego. Wskazano na trafność wywodów organów podatkowych, iż zakończenie robót budowlanych i ich faktyczny odbiór nastąpił najpóźniej w czerwcu 1998 r., co wynika jednoznacznie z ustaleń poczynionych przez określone wyżej organy na użytek dokumentacji wymaganej przy składaniu wniosku o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu. Wobec zakończenia prac budowlanych przy budowie stacji paliw płynnych przy ul. P. we W. z końcem marca 1998 r., co wynika z urzędowego dokumentu jakim jest dziennik budowy, przy braku stwierdzeń inwestora o wadliwym wykonaniu tychże prac, nie znajduje uzasadnienia fakt ich formalnego odbioru dopiero z końcem września 1998 r. W związku z tym – zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły waloru mocy dowodowej sporządzonemu w dniu [...] protokołowi odbioru robót. Jednocześnie Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego poprzez przypisanie podatnikowi wcześniejszego niż przewidują to w ustawie zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez niego robót budowlanych. Wskazując, iż w stanie prawnym obowiązującym w latach 1996-1999 płatności dokonane przed wykonaniem usługi mają charakter zaliczek, a nie częściowych płatności za usługę i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli nie sięgają wartości połowy ceny za usługę. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż w sytuacji gdy dokonywane przez sp. z o.o. B wpłaty na rzecz skarżącej spółki nie miały związku z częściowym wykonaniem usługi robót budowlanych, a jednocześnie suma wpłaconych zaliczek do dnia wykonania tych robót nie przekroczyła połowy ceny, to obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych robót powstał standardowo, według ogólnych zasad wynikających z art. 6 ustawy o ptu, z pominięciem unormowania wynikającego z § 6 ust. l pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, póz. 797 ze zm.). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż określenie przez organy podatku w innej kwocie poprzez przyjęcie - między innymi - momentu powstania obowiązku podatkowego wyłącznie na podstawie przepisów ww. rozporządzenia. - a z pominięciem przepisów ustawy o ptu - jest nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do prawa podatnika do zaniechania ustalania i poboru podatku VAT z tytułu usługi wykonanej w ramach akcji "Powódź", Sąd uznał, iż zajęte przez organy podatkowe stanowisko - nie narusza prawa. Sąd stwierdził, iż materiał dowodowy badanej sprawy, a to wystawiona przez Spółkę A faktura Nr [...] z dnia [...] wskazuje na to, że spółka skarżąca odpłatnie wykonywała na rzecz Przedsiębiorstwa C usługę dowozu i wywozu piasku w ramach akcji "Powódź", o czym świadczy określona w niej cena netto w kwocie [...] i forma płatności dokonana przelewem. A zatem odpłatny charakter regulacji wyłącza zastosowanie przepisów zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż Sąd niewątpliwie dokonał oceny prawnej zarówno w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez skarżącego robót budowlanych, jak również w przedmiocie prawidłowości postępowania organów podatkowych co do wyłączenia zastosowania regulacji zarządzenia MF w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonanej przez stronę skarżącą usługi dowozu i wywozu piasku. W tym też zakresie orzeczenie Sądu wiązało organ odwoławczy. Jednakże należy zauważyć, iż Sąd nie wypowiedział się, co do kwestii czy ww. usługi powinny być zakwalifikowane do usług w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich, wymienionych w poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy o ptu jako usług zwolnionych. Dlatego też trudno jest uznać, iż także i w tym zakresie orzeczenie Sądu wiązało organ podatkowy. W związku z powyższym organ odwoławczy będąc w błędzie, co do związania orzeczeniem Sądu nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego naruszając art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy zobowiązany jest dokonać ustaleń, z których wynikałoby, że wykonywane przez stronę skarżącą usługi potwierdzone fakturą Nr [...] z dnia [...] powinny być lub też nie powinny być zakwalifikowane do usług zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o ptu tj. załącznika nr 2 poz. 6 do tej ustawy. Przy czym wypada wskazać, iż wspomniana poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy o ptu w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. przewidywała jako usługi, których świadczenie jest zwolnione od podatku od towarów i usług – usługi wyłącznie w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich o symbolu KWiU ex 45.23.11; ex 45.23.12; ex 45.23.15; ex 45.34.21; ex 63.21.25 (gdzie "ex" oznacza, że symbol dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu/usługi z danego grupowania). Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.