I SA/Po 2582/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę. /-/ M. Jaśniewicz /-/J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska W dniu [...]1999r. J. N. zawarł z Przedsiębiorstwem "A" spółka cywilna w K. umowę o prowadzeniu wspólnej inwestycji. W umowie tej skarżący występuje jako inwestor a przedsiębiorstwo "A" s.c. jako inwestor zastępczy. Z umowy tej wynika ,że inwestor zastępczy zobowiązał się do przeprowadzenia procedury formalnoprawnej nabycia przez inwestora ( skarżącego ) udziału we współwłasności nieruchomości, uzyskania odpowiednich zezwoleń i uzgodnień i wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 65 lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi w części pod wynajem ( w liczbie nie mniejszej niż 5 ). Z umowy tej ( a jest to również niesporne ) wynika, że budynek ten zostanie wzniesiony na działce będącej w dacie zawarcia umowy własnością inwestora zastępczego ( "A" s.c. ). "A" s.c. zobowiązała się sprzedać skarżącemu udział we własności działki budowlanej, na której miał być wzniesiony budynek z mieszkaniami na wynajem do [...]2000r. Z treści aktu notarialnego z dnia [...]2000r. wynika, że wspólnicy spółki cywilnej "A" sprzedali skarżącemu udział w wielkości [...] części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu , na którym wzniesiono budynek na wynajem . Powyższym aktem notarialnym przeniesiono na skarżącego prawo użytkowania wieczystego działki z [...] części. Niesporne jest, że skarżący w 1999 roku wydał na budowę opisanego wyżej budynku wznoszonego przez inwestora zastępczego dysponującego prawem użytkowania wieczystego [...] złotych od dochodu osiągniętego w tym roku. Odliczenie to zostało zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z [...]r. Nr [...]. Decyzję powyższą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...]r. Nr [...]. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził m.in., że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. (Dz. U.93.90.416 z póź. zm. ). Ulga z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem przysługiwała podatnikowi, jeżeli spełniony został następujący warunek: podatnik ponosił wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego. Żeby skarżący mógł dokonać stosownych odliczeń w 1999r. – musiałby stać się współużytkownikiem wieczystym ułamkowej części gruntu, na którym miała być prowadzona inwestycja również w w/w roku . Natomiast ten konieczny warunek nie został spełniony. Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 235 k.c., który stanowi o tym, kto jest właścicielem budynków i innych urządzeń na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste i jaka jest relacja pomiędzy prawem własności budynków a prawem wieczystego użytkowania gruntu. I tak § 1 mówi, iż budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkowania – są jego własnością. § 2 w/w artykułu stanowi natomiast , że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Są to przepisy iuris cogentis , które nie mogą być zmienione wolą stron. Nie może więc być właścicielem ( współwłaścicielem ) budynku osoba , która prowadzi inwestycję na gruncie nie objętym przez nią w wieczyste użytkowanie. Umowa o prowadzeniu wspólnej inwestycji ( umowa przedwstępna ) z dnia [...]1999r. sporządzona w zwykłej formie pisemnej nie przeniosła na skarżącego skutecznie udziału w prawie użytkowania wieczystego działki o nr ewidencyjnym [...], położonej w K. przy ul. [...], a tym samym praw do dokonanych na niej naniesień – czyli nie było podstaw do odliczeń w ramach ulgi na wynajem w 1999r. Organ Odwoławczy dokonał oceny wspomnianej czynności cywilnoprawnej w zakresie jej skutków podatkowych i doszedł do przekonania, że do dnia [...]2000r. w świetle prawa współużytkownikami gruntu byli Panowie W.J. i S.S. Art. 231 k.c. wcale nie przesądza o nabyciu przez samoistnego posiadacza gruntu , który prowadzi na nim budowę budynku niejako automatycznie prawa własności do dokonanych naniesień. Faktem jest, iż powołany przepis służy niewątpliwie ochronie uprawnień osoby , która zachowując przymiot dobrej wiary wzniosła budynek na działce należącej do innej osoby. Niemniej jednak z dyspozycji art. 231 k.c. wynika w sposób nie budzący wątpliwości , że ten kto dokonał zabudowy cudzego gruntu w warunkach wskazanych w hipotezie tej normy prawnej wcale nie staje się przez to właścicielem ani budynku , ani zajętego pod budowę gruntu. Nabywa on jedynie roszczenie ( aby właściciel przeniósł na niego prawo do zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem ), które wymaga realizacji. Istnienie samego roszczenia nie może być przesłanką do przyjęcia poglądu , iż z tej przyczyny przysługiwała skarżącemu w 1999r ulga. Reasumując – Dyrektor Izby Skarbowej uznał , że nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym zarówno przez skarżącego jak i w opinii sporządzonej w przedmiotowej sprawie przez prof. dr hab. W.M. sprowadzającym się w swej istocie do tego , iż skorzystanie z odliczeń w ramach ulgi na wynajem wcale nie jest uwarunkowane posiadaniem prawa własności ( współwłasności ) do budynku w momencie ponoszenia wydatków na ten cel i , że wystarczającym jest uzyskanie tytułu prawnego do gruntu oraz związanego z nim budynku w trakcie trwania procesu budowlanego. Takie rozumowanie nie znajduje bowiem potwierdzenia w przepisach prawa. Nie można przyjąć , iż na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , art. 7 tzw. przepisów przejściowych , jak też unormowań kodeksu cywilnego to , kiedy zostanie nabyta działka pod budowę nie ma znaczenia podstawowego , lecz charakter uzupełniający. Z punktu widzenia prawnopodatkowego znaczenie ma bowiem to, czy budynek stanowi współwłasność podatnika w całym okresie budowy tj. od początku do momentu wybudowania go. Należy podkreślić jednak, że przepisy przejściowe, o których wyżej mowa nie mogą mieć wprost zastosowania w przedmiotowej sprawie gdyż ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. 2000.104.1104/ została uchwalona dopiero z dniem 9 listopada 2000r. – natomiast rozstrzygnięcie organów skarbowych dotyczy roku 1999. Trzeba również zauważyć, że różnice w ocenie okoliczności faktycznych sprawy nie mogą być podstawą do uznania, że decyzja organu pierwszej instancji jest bardzo lakoniczna w zakresie merytorycznego uzasadnienia, stanowi przykład rażącego fiskalizmu, nie uwzględniającego całokształtu okoliczności sprawy, jak też nie liczącego się interesami podatnika i wagą stwierdzonej nieprawidłowości . Organy podatkowe są obowiązane do orzekania na podstawie przepisów prawa , co nie zawsze jest tożsame z oczekiwaniami podatników . Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i przeanalizowany zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. J. N. zarzucił błędną interpretację art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 2, 75 i 217 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie przez organy podatkowe nie przewidzianych w ustawie przesłanek uzależniających nabycie prawa do ulgi i wniósł o uchylenie decyzji organów skarbowych obu instancji. Według skarżącego organy podatkowe uparcie wywodzą z treści tego przepisu , że warunkiem skorzystania z ulgi było posiadanie przez podatnika tytułu własności do gruntu. Zdaniem skarżącego nic takiego nie można wyinterpretować ze spornego przepisu. Słowa "budowa własnego budynku..." oznaczają tylko i wyłącznie to , iż na pewno musi to być własny budynek w momencie skorzystania z ulgi. Natomiast słowa te w żadnym razie nie wskazują , iż ta własność musi być w momencie rozpoczęcia ponoszenia nakładów. Taka Interpretacja wynika wprost z treści uzasadnienia Sądu Najwyższego z dnia 09 czerwca 1999 III RN 16/99, w którym stwierdzono , iż : "a... odliczenie określonych kwot .... było dopuszczalne jedynie w wypadku , gdy spełnione zostały łącznie trzy następujące przesłanki prawne, po pierwsze – kwoty te obejmowały wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku , po drugie – kwoty zostały wydatkowane na budowę własnego budynku wielorodzinnego tzn. budynku mającego stanowić albo własność podatnika albo jego współwłasność w częściach ułamkowych oraz po trzecie – lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku ... być przeznaczone na wynajem". Określenie z uzasadnienia wyroku "mający stanowić własność podatnika", w sposób wyraźny i jednoznaczny dopuszcza posiadanie tytułu własności w przyszłości. Zresztą to określenie "mający stanowić" jest w tym uzasadnieniu powtórzone wielokrotnie , co wyklucza jego przypadkowość. Przy czym jest to określenie bardzo trafne , gdyż w momencie rozpoczęcia nakładów , budynek fizycznie jeszcze nie istnieje, dopiero będzie wybudowany, dlatego też określenie "mający stanowić własność"- słusznie odnosi się do przyszłości. Drugą niezwykle istotną kwestią jest treść przepisów przejściowych zawartych w art. 7 ustawy z 09 listopada 2000 r. o zmianie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta w ogóle nie została w zaskarżonej decyzji przeanalizowana , niemalże pominięta, skwitowana stwierdzeniem iż przepisy przejściowe nie mogą mieć w sprawie zastosowania wprost , gdyż zostały uchwalone dopiero 9 listopada 2000r. a rozstrzygnięcie organów dotyczy roku 1999. Organ II instancji myli się przyjmując taka interpretację. To kiedy przepisy przejściowe są uchwalone , nie ma tu nic do rzeczy. Istotne jest to, że odnoszą się one wprost do materii uregulowanej w art. 25 ust. 1 pkt 8 ustawy i stanowią , że jeśli podatnik zachował się w sposób wskazany w tym artykule tzn. poniósł wydatki na określony cel przed 01.01.2001, to zachowuje prawo do odliczeń. Na tym polega przejściowy charakter przepisu, iż nie są one uchwalone w czasie obowiązywania danego aktu prawnego , ale po dacie jego obowiązywania. Dotyczą bezpośrednio i wprost aktu wycofanego lub zmienionego. Tak więc zdaniem skarżącego absolutnie nie zasługuje na uwzględnienie argument, że w/w przepis przejściowy nie ma zastosowania wprost do niniejszej sprawy . Ma zastosowanie i to decydujące. Ustawodawca bowiem używając sformułowania "....po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup działki ..."wskazuje, iż wydatki te mogą dotyczyć również nie zakupionej działki , a nie tylko działki już nabytej. Gdyby miało być inaczej , gdyby ustawodawca chciał aby były to wydatki uzupełniające np. na infrastrukturę itp. , to użyłby sformułowania innego : - nie: "... wydatki na zakup działki" - ale: "... wydatki na zakupioną działkę" Określenie "na zakup działki" nie można inaczej tłumaczyć , jak tylko w ten sposób , że zamysłem ustawodawcy nie było powiązanie możliwości dokonywania dalszych odliczeń z uprzednim nabyciem własności działki. Wydatki poniesione przed nabyciem własności gruntu pozostają legitymowanymi wydatkami stanowiącymi podstawę do dalszego korzystania z ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Podstawowym problemem w niniejszej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie , czy skarżący w 1999r mógł odliczyć od podatku wydatki na budowę budynku mieszkalnego na wynajem wznoszonego na gruncie, którego właścicielem lub użytkownikiem wieczystym w roku 1999 nie był . Artykuł 26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999r stanowił , że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim conajmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Przepis powyższy reguluje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania , co oznacza, że musi być poddany wykładni gramatycznej . Z treści wyroku Sądu Najwyższego z dnia 09 czerwca 1999r. w sprawie III RN 16/99 na który powołuje się skarżący wynika , że warunkiem zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy jest spełnienie trzech przesłanek: 1.- kwoty odliczenia obejmują wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku 2.- kwoty te przeznaczone zostały na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić albo własność podatnika albo jego współwłasność w częściach ułamkowych. 3.- lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku miały być przeznaczone na wynajem. Uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego nie zawiera argumentów uzasadniających pogląd , że o budowie własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego mamy do czynienia także w sytuacji , gdy dopiero po poniesieniu wydatków na budowę ma on stanowić albo własność podatnika albo współwłasność w częściach ułamkowych. Użyte przez Sąd Najwyższy sformułowanie, że w art. 26 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy chodzi o kwoty przeznaczone za budowę własnego budynku wielorodzinnego tzn. budynku mającego stanowić albo własność podatnika albo jego współwłasność nie pozostaje w sprzeczności z niżej przedstawionymi argumentami . Proces wznoszenia budynku a więc i wydatków na budowę ma charakter rozwojowy. Najpierw należy ponieść wydatki związane z uzyskaniem niezbędnych pozwoleń , z zakupem działki. Wydatki ponoszone są sukcesywnie. Można też ponieść wydatki jednorazowo, zlecając np. wykonawcy wykonanie wszystkich niezbędnych prac ( w tym m. in. projektowych ) związanych z budową. Jeżeli więc w danym roku podatkowym podatnik poniósł np. wydatki które wystarczyły do wykonania fundamentów i parteru budynku to są to wydatki na budowę budynku mającego stanowić własność podatnika, chociaż na tym etapie budowy nie można uznać wykonanych prac budowlanych za budynek. Budynek stanie się własnością podatnika jako budynek dopiero wówczas , gdy w świetle przepisów prawa budowlanego można go uznać za budynek mieszkalny. Nie oznacza to jednak , że nakładów na budowę w fazie , gdy nie został jeszcze wzniesiony budynek nie można odliczyć od podatku . Warunkiem odliczenia jest to czy był to własny budynek podatnika. Wydatek poniesiony na budowę własnego budynku musi więc dotyczyć tylko takiego budynku , który w dacie jego poniesienia stanowi własność podatnika. Zasadnie przyjmuje Dyrektor Izby Skarbowej, że zgodnie z treścią art.235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika – są jego własnością. § 2 w/w artykułu stanowi natomiast , że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowym gruncie jest prawem związanym z użytkownikiem wieczystym. Nie może więc być właścicielem ( współwłaścicielem ) budynku osoba , która prowadzi inwestycję na gruncie nie objętym przez nią w wieczyste użytkowanie. Nie można przyjąć , iż na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , to kiedy zostanie nabyta działka pod budowę nie ma znaczenia podstawowego , lecz charakter uzupełniający. Z punktu widzenia prawnopodatkowego znaczenie ma bowiem to , czy budynek stanowi współwłasność podatnika w całym okresie budowy tj. od początku do momentu wybudowania go. Powyższe jest przesłanką nabycia prawa do ulgi na wynajem. Kodeks cywilny nadał prawu użytkowania wieczystego gruntu charakter nadrzędny w stosunku do prawa własności budynków. Z tak ukształtowanej relacji wynika akcesoryjność własności budynków , która oznacza , że żadne z tych praw nie może stanowić przedmiotu obrotu prawnego samodzielnie. A zatem brak jest podstaw do przyznania Skarżącemu racji , iż można korzystać z odliczeń w ramach ulgi na wynajem – wznosząc budynek na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste – nie będąc jednocześnie użytkownikiem wieczystym. Jak już wyżej wspomniano w niniejszej sprawie budynek na budowę którego skarżący poniósł nakłady został wzniesiony na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie. Stał się budynkiem, mieszkalnym w okresie, w którym skarżący był juz współużytkownikiem wieczystym gruntu , na którym go wzniesiono. W dacie ponoszenia przedmiotowych wydatków skarżący nie był użytkownikiem wieczystym gruntu. O własności budynku wznoszonego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym można mówić jedynie wtedy, gdy występuje tożsamość użytkownika wieczystego gruntu i właściciela budynku. Budynki znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią własność użytkownika wieczystego, niezależnie od tego czy zostały przez niego wzniesione. Artykuł 235 k.c. ma zastosowanie do budynków . Nie powinno budzić oporu to , że w 1999 roku , w którym skarżący poniósł nakłady budynek w ogóle nie istniał. W 1999 r. poniósł on nakłady na przyszłą budowę na gruncie użytkowników wieczystych. W 1999r. nie mogło więc być mowy o tym , żeby budynek którego nie było mógł stanowić własność skarżącego. O powstaniu sytuacji przewidzianej w art. 235 k.c. można mówić dopiero z datą przeniesienia na skarżącego współużytkowania wieczystego gruntu. Ustawodawca w ustawie podatkowej używa czasu teraźniejszego a nie przyszłego i odnosi wydatki do roku podatkowego. Nie można więc uzależniać zastosowania ulgi podatkowej od zdarzenia przyszłego i niepewnego, choć wynikającego z przyrzeczenia sprzedaży skarżącemu udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu , na którym rozpoczęto budowę. Skarżącemu przysługiwałoby w takiej sytuacji roszczenie o przeniesienia na niego udziału w użytkowaniu wieczystym . Sytuacja prawnopodatkowa podatnika uregulowana w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy jest klarowna i jednoznaczna , gdy podatnik ponosi wydatki na gruncie stanowiącym jego własność albo użytkowanie wieczyste. W takiej sytuacji wydatki te można odliczyć niezależnie od tego , kiedy je poniósł. Stosowanie w przypadku odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania wykładni celowościowej jest wykluczone. Powoływanie się więc na poglądy uzasadniające stosowanie wykładni celowościowej nie może wywołać skutku. Ustawodawca w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy nie użył wówczas sformułowania "na budowę budynku mającego stanowić własność albo współwłasność podatnika". Uregulowania w ustawie podatkowej muszą dotyczyć wszystkich sytuacji prawnych , w których znajduje się podatnik. O tym , że wolą ustawodawcy było , by podatnik mógł odliczyć wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego tylko w przypadku , gdy w dacie ich poniesienia był właścicielem gruntu na którym wznosi budynek przemawia sytuacja przewidziana w art. 237 k.c. Podmiot tam wymieniony będzie miał jedynie roszczenie o przeniesienie na niego własności zajętej działki ale nie będzie mógł być uznawany za podmiot uprawniony z art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy podatkowej. Na koniec należy zauważyć , że przedmiotowego stanu faktycznego nie dotyczą sytuacje przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 10-12 ustawy podatkowej. Mając na uwadze powyższe argumenty skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono. /-/M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska AA