I FSK 373/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Grzelak Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca) Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2496/05 w sprawie ze skargi Z. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 28.11.2005 r., sygn. III SA/Wa 2496/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez Z. S.A. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...], nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] odmawiające uzupełnienia postanowienia tegoż organu z dnia [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności sprawy. W tych ramach wskazano, że skarżąca Spółka w dniu 24.01.2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym". W treści wniosku powołano się na art. 4 ust 1,2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 4 ust 2 pkt 9 tej ustawy. Po rozpoznaniu wniosku, postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystywania produkowanych automatów na potrzeby prowadzonej działalności za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazano, odwołując się do art. 4 ust 1 pkt 3 oraz ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, że z chwilą wyprodukowania automatu do gier będącego wyrobem akcyzowym wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności, powstaje obowiązek podatkowy z tytułu posiadania przez podatnika ww. wyrobu bez zapłaconej akcyzy w należności wysokości. Powyższe postanowienie spółka zaskarżyła zażaleniem, w którym wniosła o jego uchylenie i ustosunkowanie się do wniosku dotyczącego uzupełnienia postanowienia z dnia [...] lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Spółka zaakcentowała, że w szczególności zależało jej na odpowiedzi na pytanie: czy wykorzystywanie wyprodukowanych wyrobów akcyzowych (automatów) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym? Ponadto w zażaleniu zarzucono naruszenie art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" przez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] jest wyczerpujące i zupełne w zakresie przedstawionym przez wnioskodawcę, a jego uzupełnienie jest bezprzedmiotowe. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] odmawiające uzupełnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W skardze do Sądu administracyjnego wniesiono o uchylenie powyższego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszoinstancyjnego, zarzucając im naruszenie art. 122, art. 222 i art. 239 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że żądanie uzupełnienia udzielonej interpretacji jest bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wniesioną skargę uwzględnił i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwaną dalej "popsa" uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej. Sąd uznał, że w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę uzupełnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] w zakresie interpretacji art. 4 ust 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu niekompletność rozstrzygnięcia sprawy była oczywista przy porównaniu z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a w szczególności z treścią wniosku strony, w którym w jego ocenie strona wyraźnie zaznaczyła, że oczekuje interpretacji właśnie wspomnianego przepisu. Powyższy wyrok zaskarżono skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zarzucając mu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w zw. z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a tejże ustawy, - art. 141 § 1 popsa. W uzasadnieniu do pierwszego z zarzutów wyjaśniono, że rozstrzygnięcie w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym było w świetle art. 14a § 1 Ordynacji kompletne, więc wniosek o jego rektyfikację należało uznać jako bezprzedmiotowy. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w wydanym postanowieniu Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i na podstawie przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego określił zakres obowiązków ciążących na spółce. Podkreślono, że w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej organ nie jest zobligowany do przytaczania powołanych przez podatnika przepisów prawa, ale do dokonania oceny prawnej stanu faktycznego sprawy ze wskazaniem przepisów prawa, której w sprawie znajdą zastosowanie. Te elementy zawarto w kwestionowanym przez spółkę postanowieniu. Odnośnie drugiego z zarzutów wyjaśniono natomiast, że w uzasadnieniu wyroku wbrew regulacji art. 141 § 4 popsa Sąd nie zawarł wskazówek, co do dalszego postępowania. Ich brak jest o tyle istotny, że organ podatkowy jest ograniczony trzymiesięcznym terminem od daty wniesienia wniosku do wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Brak działania organu w powyższym terminie doprowadzi do tzw. "milczącej akceptacji" czyli do uznania za prawidłowe stanowisko podatnika zawarte we wniosku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Na poparcie tego wniosku podniesiono w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa, że z uwagi na treść zadanego pytania we wniosku o udzielenie interpretacji spółce zależało głównie na interpretacji art. 4 ust 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, której do dnia dzisiejszego nie otrzymała. Podkreślono, że organ podatkowy nie może dowolnie wybierać przepisów, których interpretacji dokona, a pomijać inne umieszczone w tym wniosku. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 141 § 4 popsa. W ocenie strony kwestionowany wyrok sprawia, że Dyrektora Izby Celnej winien wydać orzeczenie dotyczące wykładni art. 4 ust 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 27.02.2007 r., stawiła się jedynie pełnomocnik strony przeciwnej – skarżącej Spółki, która podtrzymała stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wobec takiej jej oceny w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji uznał za naruszającą prawo odmowę dokonania uzupełnienia orzeczenia organu podatkowego I instancji, które – co godzi się podkreślić – wydane zostało w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Wobec takiej oceny koniecznym staje się w pierwszej kolejności rozważenie zagadnienia dopuszczalności rektyfikacji orzeczeń podjętych w tym trybie, która to kwestia ma charakter wstępny dla wszelkich dalszych rozważań. Odnosząc się do tego problemu zauważyć trzeba, iż wbrew bezrefleksyjnemu stanowisku Sądu I instancji nie jest ona tak oczywista jak można by było wnosić z treści motywów skarżonego wyroku. Otóż postępowanie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania postępowania podatkowego jest postępowaniem szczególnym. Stanowisko takie nie budzi zresztą zastrzeżeń ani doktryny ani też judykatury, które w swych poglądach zwracają uwagę, iż przedmiotowe postępowanie nie posiada cech typowego postępowania podatkowego zmierzającego do rozstrzygnięcia w drodze aktu administracyjnego o prawach lub obowiązkach konkretnego podmiotu w jego indywidualnej sprawie podatkowej (por.: B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Mon. Pod. z 2005 r., nr 4, str. 12). Sprawia to, że w stanie prawnym uwzględnianym w niniejszej sprawie postępowanie to regulowały wyłącznie przepisy art. 14a – 14e Ordynacji podatkowej chyba, że wyraźnie odsyłały one do innych regulacji tej ustawy. Odesłanie takie w istocie przepisy te zawierają w art. 14a § 5, który umożliwia odpowiednie stosowanie w przedmiotowym postępowaniu przepisów art. 169 § 1 i 2 i art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie, nad wyraz wąskie, odesłanie do regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej – "Postępowanie podatkowe", w którym mieści się stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 213 § 1, mogłoby prowadzić do wniosku, że tryb rektyfikacji orzeczeń wydawanych w przedmiotowym postępowaniu nie znajduje zastosowania. Wszak art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej nie odsyła do wskazanego wyżej przepisu art. 213 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zgłoszone przez stronę żądanie musiałoby zostać uznane za niedopuszczalne. Zaprezentowany pogląd, w pełni umocowany w obowiązującym prawie, ujawnia niewątpliwe legislacyjne mankamenty uwzględnianego tu stanu prawnego, którego akceptować nie sposób. Opowiedzenie się za nim powodowałoby wszak zarówno dla stron jak i dla organów podatkowych szereg negatywnych konsekwencji proceduralnych, do których przykładowo zaliczyć można by brak możliwości rektyfikacji wadliwego rozstrzygnięcia. Takiego stanu rzeczy akceptować jednak nie można. Sytuacja, w której w ramach jednego aktu prawnego, jakim jest Ordynacja podatkowa, przepisy prawa różnicują zakres przysługujących podatnikowi środków prawnych w zależności od rodzaju wszczętego postępowania, jest niedopuszczalna i nie może być tolerowana w demokratycznym państwie prawa. Sytuację taką należy zatem usanować, a w związku z brakiem stosownych regulacji prawnych, należy uczynić to w procesie stosowania prawa. W tym celu koniecznym jest odwołanie się do mało popularnej na gruncie prawa podatkowego analogii. Taka metoda uzupełniania luk w prawie jest zresztą dopuszczalna na gruncie regulacji procesowych, do których wszak zaliczają się analizowane tu przepisy. Swoją zaś drogą do metody tej można się odwoływać zwłaszcza wtedy, gdy ma ona działać na korzyść strony (podatnika). Tezę tą dobitnie ilustruje stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia , sygn. I FSK 93/06 (vide: Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r., nr 1, str. 62 – 68), w który m. in. Zauważono, że "(...) analogia mająca na celu jakiekolwiek pogorszenie sytuacji prawnej podatnika jest niedopuszczalna. Niemniej analogia, której celem jest poprawa sytuacji podatnika jest koncepcją ze wszech miar godną rozważenia. Nie sprzeciwiają się jej ewentualne zastrzeżenia, co do naruszenia w ten sposób zasady równości stron. W prawie podatkowym przewaga "mocy" zawsze, bowiem znajduje się po stronie prawodawcy oraz reprezentujących jego interesy organów skarbowych. Stąd też przyznanie w usprawiedliwionych wypadkach ochrony podatnikowi za pomocą wszelkich dopuszczalnych w danym przypadku metod jest w pełni uprawnione, bowiem tylko w ten sposób Sąd zrealizować może ideę wymiaru sprawiedliwości." W podobnym tonie wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 10.04.2006 r., sygn. I OPS 1/06, (ONSAiWSA z 2006 r., nr 3, poz. 71) oraz z dnia 30.06.2003 r., sygn. FPS 3/03 (ONSA z 2003 r., nr 4, poz. 119). W oparciu o zaprezentowane poglądy można, zatem skonstatować, że mimo braku wyraźnego odesłania do art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, przepis ten, na gruncie stanu prawnego uwzględnianego w sprawie, znajduje zastosowanie w postępowaniu mającym za przedmiot udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przesądziwszy w ten sposób o dopuszczalności rektyfikacji postanowienia wydanego w przedmiotowym postępowaniu koniecznym staje się dokonanie oceny, czy wydane w stosunku do skarżącej Spółki postanowienie wymagało uzupełnienia. W tej materii Spółka twierdzi, a jej stanowisko podzielił w zaskarżonym wyroku Sąd, że uzupełnienie w zakresie rozstrzygnięcia jest konieczne, gdyż organ podatkowy nie odniósł się do jednego ze wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa – art. 4 ust 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. W takiej zaś sytuacji Sąd I instancji wywodzi, że "niekompletność rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest oczywista" w szczególności porównując jego treść z żądaniem strony. Stanowisko takie uznać jednak należy za chybione, co trafnie wytyka wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w ramach pierwszego ze zgłoszonych zarzutów kasacyjnych. Mianowicie zauważyć trzeba, iż zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji żądać jej uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia lub, co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub, co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W rozpatrywanym przypadku inicjujące postępowanie rektyfikacyjne wniosek sprowadzać się może wyłącznie, i w istocie sprowadza się, do żądania uzupełnienia rozstrzygnięcia. Uwaga ta nie jest bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Zauważyć, bowiem trzeba, że stosownie zaś do treści art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej orzeczenie załatwiając wniosek w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, przybierające postać postanowienia, zawierać powinno ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (podkreślenie Sądu). Stąd też biorąc pod uwagę treść wymienionych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że Sąd I instancji błędnie przyjmuje, że organy podatkowe, odmawiając uzupełnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie z dnia [...], naruszyły art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. W postanowieniu tym wydający je organ zamieścił przecież wszystkie, opisane dyspozycją art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, istotne (tj. wymagane prawem) elementy tego rozstrzygnięcia. Uznał, więc przedstawione we wniosku stanowisko podatnika za nieprawidłowe i przytoczył przepis prawa podatkowego, który będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika. W związku z tym nie istniała możliwość (ani potrzeba) rektyfikacji rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie. Powyższe stwierdzenie nie przesądza samo w sobie o poprawności objętego wnioskiem rektyfikacyjnym orzeczenia. Fakt, że organ nie odniósł się do art. 4 ust 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym stanowi niewątpliwie o naruszeniu prawa. W okolicznościach roztrząsanego przypadku nie przesądza on jednak o niekompletności wydanego rozstrzygnięcia. Wytknięta wada dotyczy wszak uzasadnienia postanowienia organu I instancji, a nie jego rozstrzygnięcia, które – jak wyżej zauważono – uznać należało za kompletne. Stąd wadę tą też należało kwestionować w drodze instancyjnej (tj. zażaleniem przewidzianym przepisem art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej), a nie wnioskiem rektyfikacjom, na który nie było tu miejsca. Żądanie to nie mieściło się wszak w hipotezie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego to przepisu możliwe jest uzupełnienie wydanej decyzji (ale także i postanowienia) tylko co do wymienionych w nim elementów, które wyżej przytoczono. Stanowisko takie potwierdza zresztą doktryna, zgodnie z którą strona za pomocą wyżej wymienionego przepisu nie może kwestionować innych elementów decyzji (lub tak jak w tym przypadku postanowienia), o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienia decyzji (zob.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", str. 654). Niejako na marginesie powyższych rozważań stwierdzić trzeba, że odpowiedź organu działającego w trybie art. 14a-14e Ordynacji ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich wymienionych we wniosków przepisów. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Strona nieusatysfakcjonowana treścią otrzymanej interpretacji urzędowej ma możliwość jej zakwestionowania w drodze odpowiedniego środka zaskarżenia – zażalenia (art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie strona z tego uprawnienia nie skorzystała. Nie może więc swojego zaniechania "naprawić" przez wszczęcie postępowania rektyfikacyjnego. Odnosząc się zaś do drugiego z podniesionych zarzutów dotyczącego braku wskazania w zaskarżonym wyroku wskazówek, co do dalszego postępowania, czym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd naruszył art. 141 § 4 popsa, stwierdzić trzeba, że jest bezzasadny. Eliminacja z obrotu prawnego postanowienia organu odwoławczego, w przypadku nie uwzględnienia wniesionej skargi kasacyjnej, spowodowałaby po jego stronie obowiązek ponownego rozpoznania wniesionego przez podatnika zażalenia. Kierując się zatem przedstawionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgłosiła, stosownie do art. 210 § 1 popsa, wniosku o ich zwrot, przez co w tym zakresie utraciła swe roszczenie.