I SA/Łd 30/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA W. Jarzębowski (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2004 roku sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące : czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił K.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A zobowiązanie w podatku akcyzowym za n/w miesiące 2002 r. : - za czerwiec w kwocie 43.096 zł, - za lipiec w kwocie 87.575 zł, - za sierpień w kwocie 581.330 zł, - za wrzesień w kwocie 6.021.872 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W okresie od 28 maja do 26 września 2002 r. podatnik kupował od B w K. i od Przedsiębiorstwa Przemysłu [...] C w L. spirytus skażony pakowany w tzw. paletopojemniki. Na zakup tego spirytusu podatnik każdorazowo przedkładał dostawcy zamówienie potwierdzone przez UKS w Ł. z określeniem celu nabycia towaru – "do produkcji artykułów chemii gospodarczej z obniżoną stawką podatku akcyzowego". Zastosowana przez sprzedawców stawka podatku akcyzowego wyniosła 30 zł za hl 100% spirytusu zgodnie z zał. 2 poz.7 pkt 8 rozporządzenia Min. Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269). W maju 2002 r. podatnik złożył w UKS w Ł. zgłoszenie rozpoczęcia działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu t.j "Produkcję i handel artykułami chemicznymi". Wskazał, że zamierza uruchomić konfekcjonowanie wyrobów chemii gospodarczej na bazie spirytusu surowego i rektyfikowanego skażonego skażalnikami. Określił planowany asortyment wyrobów jako: rozcieńczalnik do farb i lakierów spirytusowych, odtłuszczacz do czyszczenia rdzeni odlewniczych i czcionek drukarskich, podpałka do grilla i płyn do spryskiwaczy. Z wykazu receptur wynikało, iż wyroby te miały składać się ze spirytusu skażonego rozlewanego do opakowań o poj. 1 litra lub mniejszych. W skład podpałki do grilla miał też wchodzić olej parafinowy, a w skład płynu do spryskiwaczy olejki eteryczne, kompozycje zapachowe i woda. W toku postępowania ustalono, że zakupiony przez podatnika spirytus skażony nie był poddawany żadnemu procesowi technologicznemu powodującemu zmianę jego parametrów fizyko-chemicznych, a jedynie rozlewany w mniejsze opakowania i następnie sprzedany jednemu odbiorcy – firmie D w Ł. pod nazwami handlowymi: rozcieńczalnik do farb i lakierów, podpałka do grilla, płyn do czyszczenia powierzchni lakierniczych i płyn do oczyszczania rdzeni odlewniczych. Na fakturach sprzedaży tych wyrobów podatnik nie wpisywał symbolu SWW. Organ kontrolny uzyskał w toku prowadzonego postępowania opinię Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...], iż powyższe wyroby na bazie alkoholu etylowego kwalifikuje się do grupowania PKWiU 15.92.12-00 "alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy", SWW 2444-29 "spirytus skażony pozostały". Sprzedaż towarów firmie D podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do art. 34 ust.1 i art.35 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej nazywanej ustawą o VAT, skoro mimo stosowania określonych nazw handlowych mających wskazywać, iż przedmiotem transakcji były wyroby chemii gospodarczej (nie podlegające akcyzie) w rzeczywistości podatnik sprzedawał spirytus skażony będący wyrobem akcyzowym. W toku postępowania ustalono, że podatnik kupował spirytus po cenach zawierających obniżoną stawkę podatku akcyzowego, zużywał do konfekcjonowania w opakowania jednostkowe i sprzedawał, co wyczerpuje hipotezę w/w przepisów. Mimo obowiązku ustawowego podatnik nie naliczał, nie deklarował i nie odprowadzał należnego podatku akcyzowego. Do podatnika nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia Min. Finansów z dnia 1 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 125, poz.1065) zmieniającego obowiązujące rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002 r. i wprowadzające obniżone stawki podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży spirytusu skażonego w opakowaniach jednostkowych o poj. do 1 litra, do których dodano w odpowiedniej ilości czysty fiolet krystaliczny, gdyż nie ustalono, aby podatnik taką substancję dodawał do konfekcjonowanych wyrobów. Podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie par. 12 rozporządzenia Min. Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, bowiem ten przepis dotyczy podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem pewnych kategorii sprzedawców wyraźnie wymienionych. Podatnik nie był natomiast sprzedawcą wyrobów akcyzowych (podmiotem wymienionym w art.35 ust.1 pkt 3 w/w ustawy o VAT) lecz podmiotem wymienionym w pkt 8 tego przepisu, t.j. zużywającym spirytus nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Zużycie spirytusu przez podatnika polegało na konfekcjonowaniu go w mniejsze opakowania, oznaczaniu etykietami zawierającymi określone przez podatnika nazwy handlowe z zakresu chemii gospodarczej i sprzedaży podmiotowi nie objętemu szczególnym nadzorem podatkowym. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił: - błędną interpretację i nie zastosowanie par.12 cyt. rozporządzenia Min. Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a przez to odmowę potraktowania podatnika jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych zwolnionego z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, - zastosowanie pkt 3 i pkt 7 z poz.7 załącznika nr 2 do cyt. powyżej rozporządzenia Min. Finansów, - błędną interpretację i zastosowanie art.35 ust.1 pkt 8 ustawy o VAT, - nie zastosowanie art.10 ust.3a ustawy o VAT, - zastosowanie art.21 par.1 pkt 1 oraz par.3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji powyższych naruszeń uznanie podatnika jako podmiotu zużywającego spirytus nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego oraz opodatkowanie go podatkiem akcyzowym w zakresie sprzedaży wyrobów chemii gospodarczej, - naruszenie przepisów postępowania i w konsekwencji błędne ustalenia, iż po 21 sierpnia 2002 r. podatnik nie dodawał do swych wyrobów fioletu krystalicznego, co ostatecznie miało wpływ na zastosowaną stawkę podatku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesiąca września 2002 r. i w tej części orzekł o zmniejszeniu zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Przyczyną częściowego uwzględnienia zarzutów było przeprowadzenie dodatkowych dowodów i ustalenie, iż podatnik po 21 sierpnia 2002 r. dysponował próbką fioletu krystalicznego w ilości 25 gramów i zabarwiał nim sprzedawane wyroby. Organ odwoławczy obliczył na zabarwienie jakiej ilości wyrobów gotowych wystarczyła próbka i uwzględnił ten fakt w obliczeniu podatku stosując niższą stawkę podatku w odniesieniu do wyrobów zabarwionych. W pozostałym zakresie organ podatkowy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W szczególności uznał za trafne wywody organu kontroli, iż podatnik nie był ani producentem, ani sprzedawcą wyrobów akcyzowych, a zatem nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie par.12 cyt. wyżej rozporządzenia Min. Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Wyodrębnienie w art.35 ustawy o VAT sprzedawców wyrobów akcyzowych spośród innych grup podatników świadczy o tym, że ustawodawca przez sprzedawców rozumie tych podatników, którzy sprzedają wyroby akcyzowe lecz nie są jednocześnie ich producentami lub importerami lub zużywającymi spirytus nabyty po cenach nie zawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Wyroby sprzedawane przez podatnika firmie D nie objętej szczególnym nadzorem podatkowym, mimo stosowania wobec nich różnych nazw handlowych z dziedziny chemii gospodarczej, były towarem akcyzowym. Był to bowiem spirytus. Zmiana nazwy produktu nie zmieniła ani jego właściwości, ani składu chemicznego. Podatnik nie dokonywał żadnych zabiegów produkcyjnych, a zatem nie produkował odmiennych od spirytusu skażonego wyrobów chemii gospodarczej. Kupował spirytus skażony po obniżonej stawce podatku, a następnie zużywał go do konfekcjonowania w opakowania jednostkowe. Podatnik nie zużywał zatem spirytusu zgodnie z deklarowanym przy zakupie przeznaczeniem. Sprzedawanych towarów nie kwalifikował do grupowania SWW 1323 obejmującego wyroby nie objęte podatkiem akcyzowym. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miał znaczenia fakt uzyskania przez podatnika z Urzędu Skarbowego w P. urzędowej interpretacji stosowania przepisów o podatku akcyzowym – pismo z dnia [...], gdyż przedstawiony przez podatnika w zapytaniu stan faktyczny nie odpowiadał rzeczywistości. W skardze na powyższą decyzję podatnik powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu. Stwierdził, iż organy obu instancji błędnie potraktowały go jako podmiot dokonujący zużycia zakupionego spirytusu skażonego, zamiast za sprzedawcę wyrobów akcyzowych zwolnionego od podatku na podstawie par.12 ust.1 cyt. rozporządzenia Min. Finansów z dnia 22 maja 2002 r. w sytuacji, gdy od zakupionego przez podatnika spirytusu sprzedawca zapłacił już ten podatek. Nie ma znaczenia, że B w K. i C w L. zapłaciły ten podatek według obniżonej stawki, w tym przypadku zgodnie z przepisami, gdyż dla zwolnienia wynikającego z par.12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia nie jest konieczna zapłata podatku według najwyższej stawki. Skarżący nie może być traktowany jako zużywający spirytus zakupiony, skoro tylko rozlewał go do mniejszych opakowań, a zgodnie z wersją organu nie produkował z niego żadnego innego produktu. Zużycie powinno być rozumiane jako zużycie faktyczne (fizyczne) lub wykorzystanie do stworzenia własnego produktu. Nie można też skarżącego traktować, jako podmiotu określonego w par.12 ust.1 pkt 10 cyt. wyżej rozporządzenia, gdyż spirytus nie był zużywany na inny cel niż określony przy jego zakupie. W szczególności wniosku takiego organy nie mogą postawić na podstawie odmiennego zakwalifikowania konfekcjonowanych przez skarżącego towarów do SWW. Organ kontroli skarbowej wiedział od początku, iż kupowany przez skarżącego spirytus miał służyć do konfekcjonowania wyrobów o określonym składzie chemicznym i przeznaczeniu. Określenie tych wyrobów jako chemii gospodarczej oparte zostało na funkcji jaką miały spełniać, a nie na ich składzie chemicznym. Zupełnie bezzasadne jest wyprowadzanie przez organ wniosku o rzeczywistej funkcji, jaką miałyby spełniać sprzedawane towary z faktu sprzedaży ich osobom fizycznym, m. in. na targowiskach, bez faktur, oraz z rozmiarów tej sprzedaży. Skarżący nie musiał się interesować w jakim celu D kupował od niego towary. Poza tym organ odwoławczy nie uwzględnił faktu otrzymania przez skarżącego informacji z urzędu skarbowego o sposobie stosowania przepisów o akcyzie (pismo z [...]). Nawet jeżeli postępowanie skarżącego było niezgodne z przepisami i ciążył na nim obowiązek zapłaty podatku, to należało uwzględnić, iż został wprowadzony w błąd przez organ podatkowy. Błędem takim nie powinien być obciążony podatnik. Gdyby sprzedawane przez niego produkty miały być obciążone maksymalną stawką akcyzy, to działalność nie byłaby opłacalna i podatnik by jej nie podjął. W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko. W toku postępowania sądowego zmienił je o tyle, że uznał podatnika za podmiot określony w art.35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, t.j. za sprzedawcę wyrobów akcyzowych. Nie zmienił jednak swego stanowiska w zakresie zasadności opodatkowania akcyza, bowiem skarżący wyłączony był ze zwolnienia na podstawie par.12 ust.1 pkt 10 cyt. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Zakupił spirytus z obniżoną stawką podatku na określony cel – produkcję wyrobów chemii gospodarczej, a następnie wbrew deklaracji sprzedawał go w stanie nie przetworzonym. Sąd zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Zajęte ostatecznie przez organ stanowisko w zakresie potraktowania skarżącego jako podmiotu będącego sprzedawcą wyrobów akcyzowych ale nie mogącego korzystać ze zwolnienia z uwagi na wypełnienie przesłanek określonych w par.12 ust.1 pkt 10 cyt. rozporządzenia Min. Finansów z 22 marca 2002 r. jest zgodne z ustaleniami poczynionymi w sprawie. Organ kontrolny wykazał, że podatnik kupował po obniżonej stawce podatkowej towar objęty akcyzą deklarując, iż przeznaczy go do wyrobu produktów chemii gospodarczej nie objętej tym podatkiem. Nie budzi wątpliwości, iż skarżący był uprawniony do nabycia spirytusu po stawce obniżonej ze względu dysponowanie potwierdzonymi przez urząd kontroli skarbowej zamówieniami i objęcie szczególnym nadzorem podatkowym. Z zamówień tych wynikało, iż spirytus jest nabywany w celu użycia do produkcji artykułów chemii gospodarczej. Gdyby podatnik takie towary wytworzył, to ich sprzedaż nie podlegałaby akcyzie, gdyż nie są to towary wymienione w zał. nr 6 do ustawy o podatku VAT . Istotne znaczenie w sprawie ma oczywiście ustalenie jakiego rodzaju towary sprzedawał skarżący. W toku postępowania wykazano, iż podatnik nabywał spirytus skażony, rozlewał go do małych opakowań, a następnie ten sam spirytus sprzedawał nadając mu różne nazwy handlowe wskazujące na produkty chemii gospodarczej. Spirytus nie był poddawany żadnym procesom technologicznym. Nie powstawał z niego inny produkt np. poprzez dodawanie innej substancji. Do towaru nazywanego przez podatnika podpałka do grilla nie był dodawany olej parafinowy, mimo odmiennych pierwotnych zamierzeń. Nie sposób zatem przyjąć, iż same czynności rozlania spirytusu skażonego z dużych pojemników do mniejszych opakowań i nalepienie stosownych etykiet z nazwami handlowymi powodowały powstanie nowego jakościowo produktu. Pod stosowanymi przez siebie nazwami handlowymi podatnik sprzedawał nabyty wcześniej spirytus skażony, co prawidłowo zostało ustalone przez organy, które uzyskały opinię organu statystycznego. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, iż odmienne zakwalifikowanie nabytego wcześniej spirytusu skażonego miałoby wynikać z funkcji, jaką sprzedawany spirytus miałby spełniać, zwłaszcza że byłyby to jedynie intencje podatnika, na które nie miałby żadnego wpływu. Przyjęcie takiej tezy oznaczałoby, iż określenie rodzaju towaru zależałoby od funkcji, którą miałby spełniać według sprzedającego, a nie od jego obiektywnych cech fizycznych i chemicznych, co powodowałoby, iż taki sam towar mógłby być różnie kwalifikowany przez różnych sprzedawców. Skoro skarżący sprzedawał wyrób akcyzowy-spirytus skażony-to zobowiązany był do zapłaty akcyzy stosownie do art.34 ust.1 i art.35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Podatek akcyzowy co do zasady jest podatkiem jednofazowym i dlatego w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego postanowiono, iż sprzedawca wyrobu akcyzowego jest zwolniony od obowiązku zapłaty podatku z wyjątkiem podmiotów sprzedających taki wyrób, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego (par.12 ust.1 pkt 10). W odniesieniu do konkretnego wyrobu akcyzowego, jakim jest spirytus wyłączenie zwolnienia z obowiązku podatkowego dotyczy tych sprzedających spirytus, którzy wcześniej zakupili go po cenie nie zawierającej podatku akcyzowego oraz po cenie zawierającej podatek w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w zał. nr 2 do rozporządzenia, jeżeli sprzedaż jest dokonywana na inny cel niż był określony przy zakupie spirytusu (par.12 ust.1 pkt 10). Hipoteza tej normy odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie. Skarżący bezspornie nabył spirytus po cenie zawierającej obniżoną stawkę podatku, a następnie zużył go na inny cel, skoro nie wyprodukował z niego artykułów chemii gospodarczej. W tym zakresie ustalenia i wnioski organu odwoławczego są uzasadnione. Deklarując produkcję takich wyrobów skarżący brał na siebie odpowiedzialność za ich powstanie. Podleganie szczególnemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie zakupu spirytusu i zamierzonego użycia go do produkcji innych wyrobów nie zdejmowało z podatnika tej odpowiedzialności, gdyż on miał wpływ na sposób produkcji i rodzaj powstającego produktu. Nie można uznać argumentów skarżącego o wprowadzeniu go w błąd przez Urząd Skarbowy w P. odpowiedzią na zapytanie podatnika z dnia [...]. Określona treść udzielonej odpowiedzi wynikała z treści zapytania podatnika. Podatnik w swym piśmie nie przedstawił dokładnie stanu faktycznego. Nie poinformował, iż nabywa spirytus z obniżoną stawką podatku w celu produkcji wyrobów chemii gospodarczej. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).