III SA/Wa 2495/05

W dniu 27.02.2007r.NSA w sprawie IFSK 258/06 uchylił zaskarżone postanowienie. P O S T A N O W I E N I E Dnia 28 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie: udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a: odrzucić skargę Pismem z dnia 13 stycznia 2005 r. G. [...] sp. z o.o., zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.". Przedmiot interpretacji dotyczył opodatkowania podatkiem od towarów i usług umów przeniesienia prawa własności, użytkowania wieczystego nieruchomości, dokonanych w wykonaniu zobowiązania do przeniesienia takiego prawa, wynikającego z umowy powierniczej. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Spółka nabyła prawo własności, użytkowania wieczystego gruntu na zlecenie osoby, powierzającego, w celu późniejszego przeniesienia tego prawa na tę osobę. Prawo to zostało nabyte przed dniem 1 maja 2004 r. za pieniądze przekazane przez powierzającego. Po dniu 1 maja 2004 r. Spółka zawierała umowy przenoszące prawo własności użytkowania gruntu na powierzającego. Transakcji podlegał udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z udziałem we własności wzniesionego na tym gruncie budynku, spełniającego kryterium zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". W ocenie Spółki opisana czynność, jaką jest przeniesienie prawa do udziału w prawie własności zabudowanej nieruchomości, jest dostawą towaru, która w zależności od charakteru podatkowego zabudowy, określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, będzie dostawą zwolnioną albo opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r., [...], działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ord. pod. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że pogląd Spółki jest błędny, gdyż przedmiotowa czynność pozostaje poza definicją dostawy towarów, a ściślej dostawy budynku (jego części) wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. W ocenie organu podatkowego istotnym dla wypełnienia definicji dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności nieruchomości, a ewentualne zbycie udziału we współwłasności nie powoduje, z ekonomicznego punktu widzenia, przeniesienia władztwa nad tą rzeczą, co z kolei powoduje, iż wspomniana definicja dostawy towarów zostaje niewypełniona. Pismem z dnia 22 marca 2005 r. Spółka wniosła na powyższe postanowienie zażalenie, wnosząc o jego zmianę. W uzasadnieniu zarzuciła błędną interpretację przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 2 pkt 6 i w tym kontekście możliwości stosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki ,,cześć budowli i budynków", o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, to także udziały w prawie własności tych budynków i budowli. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Argumentował, że sprzedaż udziału powoduje jedynie przeniesienie uprawnień i obowiązków związanych z udziałem we współwłasności ze sprzedawcy na nabywcę. Istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności - sprzedaż udziału nie powoduje sprzedaży władztwa nad pewną częścią rzeczy. Sprzedaż udziału w przeciwieństwie do sprzedaży towaru nie pociąga za sobą wydania, dostarczenia czy wysyłki, co potwierdza, że nie znajduje uzasadnienia utożsamianie "udziału" z "towarem" oraz "sprzedaży udziału" ze "sprzedażą towarów". Sprzedaż udziału we współwłasności w częściach ułamkowych stanowi sprzedaż prawa w rozumieniu art. 555 Kodeksu cywilnego, a nie sprzedaż rzeczy w ujęciu art. 535 tego Kodeksu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że sprzedaż udziału nie mieści się w definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu, które uznać należy za odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z pouczeniem zawartym w ww. decyzji Spółka pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanego nią w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Spółka podtrzymała wcześniej prezentowane argumenty. Wskazywała między innymi, że dostawą towaru będzie ,,część budowli" jedynie wtedy, kiedy przez to pojęcie rozumiany będzie udział w prawie własności tej budowli, gdyż tylko takiej ,,części budowli" można przyporządkować czynność prawną, której skutkiem będzie przeniesienie na inną osobę uprawnień właścicielskich. Odpowiednio zatem dostawą części budynku nie będzie tylko dostawa lokalu wyodrębnionego w nieruchomości budynkowej, lecz także dostawa, która będzie miała za przedmiot udział w prawie własności takiego budynku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna. Zgodnie z dyspozycją art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). W przypadku zatem sprawy załatwianej przez organ administracyjny (podatkowy) w drodze decyzji, co do której ustawodawca przewidział środek zaskarżenia (w postaci odwołania albo wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), rozpatrywany przez ten sam lub przez inny organ, jednym z warunków dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest wcześniejsze skuteczne zaskarżenie takiej decyzji w postępowaniu administracyjnym. Zaskarżenie oznacza między innymi złożenie środka zaskarżenia (odwołania albo wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) z zachowaniem terminu i wydanie na skutek jego rozpatrzenia (w postępowaniu odwoławczym albo w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) decyzji odnoszącej się do istoty sprawy załatwionej wcześniejszą decyzją, bądź w inny sposób kończącej postępowanie w sprawie. Z kolei art. 58 p.p.s.a. nakłada na sąd administracyjny wymóg badania dopuszczalności skargi i w przypadku wystąpienia przesłanek wskazanych w tym przepisie – obowiązek jej odrzucenia. Sąd w niniejszej sprawie uznał, iż skarga została wniesiona przedwcześnie, gdyż wniesiono ją od decyzji nieostatecznej. Wprawdzie jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., jednakże uczynił to z naruszeniem prawa, dokonując przy tym błędnego sformułowania sentencji tej decyzji. Prawidłową podstawę jego orzekania stanowił art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. i ten przepis powinien być powołany jako podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji i sentencja wydanej decyzji powinna mieć brzmienie odpowiadające sposobom rozstrzygnięć przewidzianym w tym przepisie. Rozpatrując wniesione zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł działać w oparciu o art. 233 ord. pod. i wydać rozstrzygnięcia tym przepisem przewidzianego. Decyzja wydana w takich okolicznościach nie jest jednak decyzją wydaną bez podstawy prawnej, jako że istniał przepis, wskazany przez Sąd, upoważniający do jej wydania. Niezależnie od przedstawionej wadliwości ww. decyzji należy podnieść, że decyzja wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. jest decyzją wydaną w pierwszej instancji. Przysługuje zatem od niej odwołanie do tego samego organu, zgodnie z art. 220 § 1 w związku z art. 221 ord. pod. Stan prawny mający znaczenie dla dokonania takiej właśnie oceny charakteru przedmiotowej decyzji oraz wnioski z niego płynące przedstawiają się następująco. Skarżona decyzja podjętą została w sprawie, którą wszczął wniosek Spółki o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie zastosowanie więc znalazły przepisy art. 14a-14c ord. pod., które zdaniem Sądu określają odrębny i właściwy tylko dla spraw dotyczących tychże interpretacji tryb postępowania. Dopuszczalność złożonej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. należało zatem poddać ocenie w świetle wskazanych przepisów. Zgodnie z art. 14a § 4 ord. pod. udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Skutkiem złożenia zażalenia jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. W niniejszej sprawie organem tym był Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako że postanowienie wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Zdaniem Sądu oceny charakteru prawnego decyzji wydanej w powyższym trybie, sprowadzającej się do ustalenia czy jest ona decyzją o charakterze odwoławczym, czy też decyzją wydaną w pierwszej instancji, dokonać należało opierając się na treści art. 14a – 14c ord. pod., z uwzględnieniem specyfiki unormowań zawartych w tych przepisach. Jakkolwiek przepisy te zamieszczone zostały w Ordynacji podatkowej, określającej między innymi postępowanie podatkowe jako postępowanie instancyjne, to uprawnionym jest przyjęcie założenia, że ustawodawca dla tej kategorii spraw wprowadził unormowanie szczególne. Istotnym jest jednak, aby unormowanie to nie naruszało wyrażonej w art. 127 ord. pod. zasady dwuinstancyjności postępowania. Wykładnia przepisów o trybie, w jakim wydawane są rozstrzygnięcia w przedmiocie interpretacji, nie może prowadzić do podważenia tej zasady. Nie przewiduje ona żadnych wyjątków. W wyroku z dnia 8 lutego 2002 r., sygn. akt V SA 1573/01 (Lex nr 82685) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Postępowanie administracyjne ma charakter dwuinstancyjny. Decyzja ostateczna zapada w instancji drugiej. Dwuinstancyjność jest standardem rzetelnego postępowania wymaganym przez zasady państwa prawa. Dlatego nie jest dopuszczalne używanie wykładni ścieśniającej tam, gdzie uszczuplałaby ona wspomniany standard.". Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Wyżej już wskazano, że udzielenie interpretacji następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z kolei "zażalenie", jako środek zaskarżenia przypisany jest właśnie postanowieniom. Tak też określona została jego rola w art. 236 § 1 ord. pod. w dziale IV - Postępowanie podatkowe, rozdziale 16 – Zażalenia. Skutkiem, jaki wywołuje wniesienie zażalenia jest przeniesienie sprawy do rozpatrzenia przez organ podatkowy wyższego stopnia, którym jest organ odwoławczy (art. 13 § 3 ord. pod.). W myśl art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie organu podatkowego wydane w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Niezależnie zatem od procesowej roli zażalenia wynikającej z art. 236 ord. pod. ocena charakteru zażalenia przewidzianego w art. 14a § 4 ord. pod. uwzględniać musi także powyższy przepis. Zdaniem Sądu błędem byłoby bowiem wyprowadzenie wniosków w tym przedmiocie wyłącznie w oparciu o samo określenie "zażalenie", które użyto w art. 14a § 4 ord. pod., z jednoczesnym pominięciem specyfiki instytucji interpretacji podatkowych. W piśmiennictwie podważana jest prawidłowość nazwania "zażaleniem" środka prawnego przewidzianego w art. 14a § 4 ord. pod. (por. B. Brzeziński i M. Masternak w: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 4/2005 s. 11 i nast.). Autorzy ci stwierdzają, że środek ten należałoby traktować (i w konsekwencji nazywać), jak wniosek o zmianę lub uchylenie postanowienia zawierającego interpretację. Ponadto, w piśmiennictwie wskazuje się, że zażalenie to jest wprawdzie rodzajem środka zaskarżenia, jednakże równocześnie zawiera ono wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie jurysdykcyjnym. Bez wątpienia skutkiem złożenia powyższego zażalenia jest rozpatrzenie sprawy przez organ, określony w art. 14b § 5 ord. pod. jako "odwoławczy". W ten sposób spełnia się jego rola jako środka, którego wniesienie wywołuje efekt w postaci "przejęcia" sprawy przez inny organ. Zażalenie to nie uruchamia natomiast postępowania w drugiej instancji. Wprawdzie ustawodawca w art. 14b § 5 ord. pod. posłużył się pojęciem "organ odwoławczy", jednakże oceniając ten element Sąd podziela pogląd B. Brzezińskiego i M. Masternaka wyrażony we wskazanym wyżej artykule, że użycie nazwy "organ odwoławczy" daje jedynie podstawę do stwierdzenia, iż właściwym w sprawie zmiany lub uchylenia interpretacji jest organ odwoławczy w rozumieniu art. 13 § 1 ord. pod. Z chwilą wniesienia zażalenia organem właściwym do rozpatrzenia sprawy, której przedmiotem jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, staje się dyrektor izby skarbowej - w przypadku, gdy postanowienie wydał naczelnik urzędu skarbowego. Takie rozwiązanie nie przesądza natomiast o odwoławczym charakterze prowadzonego przezeń postępowania. Zważyć bowiem należało i to, że ustawodawca w art. 14b § 5 ord. pod. jednoznacznie wypowiedział się o dwóch kwestiach; po pierwsze, że dyrektor izby skarbowej wydaje decyzję (gdy postanowienie wydał naczelnik urzędu skarbowego) i po drugie, że rozstrzygnięcie jego polega na zmianie lub uchyleniu postanowienia. Zdaniem Sądu, istotne jest, że ustawodawca jako formę rozstrzygnięcia dyrektora izby skarbowej wskazał decyzję, a nie postanowienie, które byłoby właściwą formą podejmowanego w trybie instancyjnym rozstrzygnięcia o zasadności zażalenia na postanowienie. Jednocześnie nie przewidział możliwości podjęcia przez dyrektora izby skarbowej tego rodzaju rozstrzygnięć, jakie przypisał organowi odwoławczemu działającemu w oparciu o art. 233 ord. pod., np. utrzymania postanowienia w mocy lub uchylenia postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z kolei przepis ten nie przewiduje możliwości zmiany decyzji (postanowienia), co może uczynić dyrektor izby skarbowej w oparciu o art. 14b § 5 ord. pod. Rodzaje rozstrzygnięć przewidziane w art. 233 ord. pod. nie wyczerpują możliwych rodzajów rozstrzygnięć, podejmowanych przez organ w oparciu o art. 14b § 5 tejże ustawy. Oczywistym przy tym jest, że brak zasadności zażalenia skutkować musi odmową zmiany lub uchylenia postanowienia. Ustawodawca nie musiał wyrażać tego expressis verbis w cytowanym przepisie. Z reguły wskazuje on bowiem na rozstrzygnięcie w ujęciu pozytywnym, a nie negatywnym, np. przeciwieństwem dla stwierdzenia nadpłaty będzie decyzja odmawiająca jej stwierdzenia. Skoro zatem dyrektor izby skarbowej, na skutek wniesienia zażalenia, obowiązany jest wydać decyzję i jest to pierwsza decyzja wydana w sprawie, a zastosowania do niej nie znajduje art. 233 ord. pod., to w ocenie Sądu nie można jej uznać za kończącą postępowanie instancyjne. Innymi słowy – nie jest to decyzja wydana w drugiej instancji. Zatem bez względu na przyczynę, dla której dyrektor izby skarbowej orzeka w sprawie, tj. złożenie zażalenia, wydana przez niego decyzja jest decyzją wydaną w pierwszej instancji. Dochodząc do takich wniosków Sąd miał na uwadze również fakt, iż tym samym art. 14b § 5 ord. pod. ustawodawca objął dwie różne sytuacje, w których postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zmienione lub uchylone. Niezależnie bowiem od zażalenia skutek taki może wywołać działanie dyrektora izby skarbowej z urzędu. Poza określeniem przesłanek działania dyrektora izby skarbowej z urzędu, wskazany przepis nie różnicuje podejmowanych przez niego decyzji z uwagi na okoliczności, które doprowadziły do ich wydania. Zdaniem Sądu nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że przewidziana w art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. decyzja wydawana w postępowaniu wszczętym z urzędu, ma charakter pierwszoinstancyjny. Skoro zaś w art. 14b § 5 ord. pod. jednakowo unormowano działanie dyrektora izby skarbowej, zarówno będące skutkiem zażalenia, jak i z urzędu, to brak jest podstaw do przypisywania tym decyzjom odmiennego charakteru. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że intencją ustawodawcy było zróżnicowanie sytuacji podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zależności od tego, czy podmiot ten złożył zażalenie, czy też tego nie uczynił. W pierwszym przypadku dyrektor izby skarbowej co do prawidłowości postanowienia naczelnika urzędu skarbowego wypowiadałby się raz, natomiast w drugim – dwukrotnie. W ocenie Sądu, nieuprawnione przy tym byłoby przyjęcie założenia, że dyrektor izby skarbowej z urzędu może zmieniać postanowienia tylko korzystne dla uprawnionego podmiotu, bo niekwestionowane przez złożenie zażalenia. Przepis art. 14b § 5 ord. pod. nie zawiera w tym względzie żadnych ograniczeń, określając jedynie przesłanki uchylenia lub zmiany postanowienia. Do przesłanek tych należy między innymi zmiana przepisów – okoliczność nie związana z oceną prawidłowości działania organu podatkowego przy wydawaniu postanowienia. Zdaniem Sądu określenie w odmienny sposób charakteru decyzji wydawanych przez dyrektora izby skarbowej na skutek zażalenia i z urzędu, prowadziłoby do naruszenia wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) zasady równego traktowania podmiotów przez organy władzy publicznej. W tym miejscu należy też zwrócić uwagę na art. 78 ustawy zasadniczej, który daje stronie postępowania prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, stanowiąc jednakże, że wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania może przewidywać ustawa. Przepis ten wyraźnie więc otwiera możliwość odmiennego określenia przebiegu postępowania administracyjnego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zarysował się pogląd, że wyjątki dopuszczone tym przepisem mogą dotyczyć przede wszystkim wyłączenia zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji (por. np. wyroki z dnia 16 listopada 1999 r., SK 11/99 – OTK ZU nr 7/1999, poz. 158 oraz z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01 – OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42). Trybunał Konstytucyjny wskazywał także, iż konstytucyjna kwalifikacja konkretnych środków zaskarżenia musi uwzględniać całokształt unormowań determinujących przebieg danego postępowania, w szczególności zaś konieczne jest zarówno odniesienie do rodzaju sprawy rozstrzyganej w danym postępowaniu, struktury i charakteru organów podejmujących rozstrzygnięcie, jak i wreszcie konsekwencji oddziaływania innych zasad i norm konstytucyjnych, w szczególności zaś konstytucyjnej zasady prawa do sądu (por. wyrok z dnia 18 kwietnia 2005 r., SK 6/05, OTK-A 2005/4/36). W tym kontekście należy przyznać, że ustawodawca nie przewidział wyraźnie, że od decyzji wydanej w trybie art. 14b § 5 ord. pod. odwołanie nie przysługuje. Nawiązując w art. 14b § 7 ord. pod. do przymiotu "ostateczności" decyzji dotyczących interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie odniósł się do § 5 tego artykułu, czyli do decyzji uchylających lub zmieniających postanowienie. Mając więc na uwadze art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca chcąc stworzyć wyjątek od zasady zaskarżalności decyzji wydanej w pierwszej instancji nie może tego czynić w sposób dorozumiany, lecz wprowadzając tego typu odstępstwo ma obowiązek uczynić to jednoznacznie. W przeciwnym razie należy opowiedzieć się za taką interpretacją przyjętych rozwiązań prawnych, która będzie realizowała zasadę dwuinstancyjności postępowania, przy czym ta dwuinstancyjność nie musi oznaczać kontroli zaskarżonego orzeczenia przez organ wyższego rzędu (może to być ten sam organ, tzw. instancja pozioma, nie działająca na zasadzie dewolutywności) w stosunku do organu, który orzekał w pierwszej instancji. Podsumowaniem powyższego wywodu może być pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 30 września 2003 r., sygn. akt III SA 3188/01 (LEX nr 148975), iż brzmienie przepisu art. 78 Konstytucji RP wskazuje na konieczność ścisłego interpretowania wszelkich przepisów, które mogłyby prowadzić do ograniczenia prawa strony do rozpatrzenia sprawy przez dwie instancje. Wskazano powyżej na konieczność uwzględnienia przy ocenie charakteru zaskarżonej decyzji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 220 § 1 ord. pod. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Rozważyć zatem należało, czy przypisanie decyzji dyrektora izby skarbowej charakteru decyzji pierwszoinstancyjnej nie będzie stało w sprzeczności z zasadą, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, poprzez stworzenie możliwości podjęcia "trzeciego" rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. Zdaniem Sądu, sytuacja taka nie wystąpi z uwagi na fakt, że kontrola instancyjna w sprawach z zakresu interpretacji dotyczy w istocie decyzji, a nie postanowienia. Jak bowiem wyjaśniono zażalenie, o którym mowa w art. 14a § 4 ord. pod., nie uruchamia trybu odwoławczego. Sąd rozważył również, czy na dopuszczalność bezpośredniego złożenia skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, wydawaną w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod., nie wskazuje § 6 tego artykułu stanowiący, że wykonanie decyzji, o której mowa w § 5, podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika, płatnika lub inkasenta prawa do wykonywania takiej decyzji. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis art. 14b § 6 ord. pod. dotyczy zarówno decyzji wydawanych przez dyrektora izby skarbowej na skutek złożenia zażalenia, jak i z urzędu. Przepis ten nie stanowi przy tym wprost, że na decyzje te służy skarga do sądu administracyjnego, chociażby poprzez wskazanie na ich ostateczny charakter. Będą one oczywiście przedmiotem badania tego sądu, tak jak każda inna decyzja organu pierwszej instancji, której dotyczy decyzja odwoławcza. Znaczenie tego przepisu oceniać natomiast należy w kontekście, zawartych w Ordynacji podatkowej i Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, unormowań dotyczących instytucji wstrzymania wykonania decyzji. Zgodnie bowiem z art. 224 § 1 ord. pod. wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Analogicznie stanowi art. 61 § 1 p.p.s.a. Obie ustawy przewidują natomiast możliwość wstrzymania wykonania decyzji na wniosek strony, przy czym w myśl art. 224b § 1 ord. pod., wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika prawa do wykonania takiej decyzji. Zdaniem Sądu przepis art. 14b § 6 ord. pod. ustanawia wyjątek od zasady określonej w art. 224 § 1 ord. pod. Z drugiej zaś strony bezprzedmiotowym czyni wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, ponieważ wstrzymanie jej wykonania następuje z mocy prawa. W przepisie tym ustawodawca wskazał również na możliwość wykonywania decyzji, pomimo następującego z mocy prawa wstrzymania jej wykonania, przez podmioty, które złożyły wniosek o interpretację. Unormowanie takie również świadczy o tym, iż przedmiotem jego regulacji są kwestie wykonalności decyzji, a nie przyznanie uprawnienia do złożenia skargi. Uznanie decyzji dyrektora izby skarbowej wydanej po złożeniu zażalenia za decyzję wydaną w pierwszej instancji ma ten skutek, że służy od niej odwołanie. Służyło ono zatem także od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżonej w niniejszej sprawie. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w W., traktując swoją decyzję jako wydaną w postępowaniu odwoławczym, pouczył Spółkę o prawie złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pouczenie to, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, należy uznać za wadliwe. Zgodnie zaś z art. 214 ord. pod. nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. W ocenie Sądu błędne pouczenie w decyzji o możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego zamiast o prawie do złożenia odwołania nie może jednak skutkować obowiązkiem rozpatrzenia skargi przez Sąd. Nie może bowiem tworzyć prawa (prawa do złożenia skargi), którego ustawodawca nie przewidział na tym etapie załatwienia sprawy. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 p.p.s.a. jest jednoznaczny i stanowi, że skarga do sądu może być wniesiona po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Skoro zaś w sprawie niniejszej nie został wyczerpany tok postępowania instancyjnego, to skarga Spółki jako przedwczesna była niedopuszczalna. Jednakże Sąd stwierdza, że zakaz wywołania negatywnych dla Spółki skutków błędnego pouczenia nie może prowadzić do pozbawienia jej możliwości wyczerpania toku instancji. Możliwość taka nadal istnieje, a zrealizowana może być poprzez złożenie odwołania. W ocenie Sądu, przestrzeganie przez organ podatkowy ochronnej roli jaką pełni art. 214 ord. pod., w przypadku stwierdzenia w wydanej przez siebie decyzji błędnego pouczenia (lub jego braku) co do środka zaskarżenia, powinno przejawiać się w obowiązku dokonania z urzędu sprostowania (uzupełnienia) tej decyzji we wskazanym zakresie w trybie art. 213 § 2 ord. pod. W ten sposób organ podatkowy nie tylko usunie spowodowaną własnym działaniem wadliwość wydanej wcześniej decyzji, ale co najważniejsze stworzy stronie normalne warunki do skorzystania z prawa do zaskarżenia tego aktu (wniesienia odwołania – w przypadku decyzji nieostatecznych, lub skargi – w przypadku decyzji od których nie przysługuje odwołanie) w terminie liczonym od daty doręczenia decyzji o jej sprostowaniu (uzupełnieniu). Taki sposób postępowania będzie przy tym służył realizacji zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasadzie praworządności, wyrażonej w art. 120 ord. pod. oraz w szczególności zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ujętej w art. 121 § 1 ord. pod. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien zatem - w trybie art. 213 § 2 ord. pod. - z urzędu dokonać sprostowania zamieszczonego w decyzji z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...], pouczenia o środku zaskarżenia, wskazując na możliwość złożenia od niej odwołania. W ten sposób decyzja w tym zakresie stanie się prawidłowa, a jednocześnie strona będzie mogła złożyć od niej odwołanie w terminie liczonym zgodnie z art. 213 § 4 ord. pod., o czym należy ją pouczyć. Na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. sąd postanowieniem odrzuca skargę, jeżeli wniesienie skargi jest niedopuszczalne, wobec czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił jak w sentencji.