III SA/Wa 2089/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2006 r. sprawy ze skargi A. H. z udziałem D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę W dniu 9 marca 2004r. państwo A. i D. małżeństwo H. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w 2003r. We wniosku o łączne opodatkowanie dochodów podatnicy oświadczyli, iż spełniają warunki określone w art. 6 ust. 2, 3, 8 – 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.p.d.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004r., nr[...], działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p., oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.f., określił A. H. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. W uzasadnieniu stwierdzono, iż zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.f. łączne opodatkowanie małżonków pozostających w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, między którymi istnieje wspólność majątkowa ma zastosowanie w sytuacji gdy żadne z nich nie podlega przepisom ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 144 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa z 20 listopada 1998r.". Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających ustalono, że mąż podatniczki D. H. z tytułu zarejestrowanej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, a działalność ta była zawieszona od 1 kwietnia 2000r. W myśl art. 6 ust. 2 u.p.d.f. okoliczności te stanowią przeszkodę do wspólnego opodatkowania dochodu małżonków. W odwołaniu z dnia 25 czerwca 2004r. podatniczka wniosła o wspólne opodatkowanie z małżonkiem według złożonego zeznania PIT-37. Podniosła, iż jej mąż w dniu 1 kwietnia 2000r. zawiesił działalność gospodarczą. W związku z tym nie prowadzi tej działalności gospodarczej i nie uzyskuje z tego tytułu żadnych dochodów, przez co nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie podatniczki sformułowanie zawarte w art. 1 ustawy z 20 listopada 1998r. dotyczy prowadzenia, a nie samego posiadania rejestracji działalności gospodarczej. Po zawieszeniu działalności nie można dokonywać działań gospodarczych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym, do ich dokonania niezbędne jest, w ocenie podatniczki, powiadomienie organu rejestrowego – urzędu skarbowego i rejestracja w ZUS. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2004r., nr[...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, iż w sprawie miał zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., zgodnie z którym łączne opodatkowanie małżonków pozostających w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, między którymi istnieje wspólność majątkowa, nie ma zastosowania, gdy chociażby do jednego z nich odnoszą się przepisy ustawy z 20 listopada 1998r. Dokonując wykładni literalnej powołanego wyżej przepisu uznać należało, iż w odniesieniu do męża podatniczki znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 20 listopada 1998r. Zdaniem organu bezprzedmiotowe było stwierdzenie podatniczki o nie uzyskiwaniu przez jej męża dochodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu zawieszonej od 1 kwietnia 2000r. działalności gospodarczej. Wprawdzie w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.f. stanowił, że łączne opodatkowanie małżonków (zasada wyrażona w art. 6 ust. 2 u.p.d.f.) nie ma zastosowania, jeżeli chociażby jeden z małżonków uzyskał dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z 20 listopada 1998r., ale nie ma on zastosowania do stanu prawnego obowiązującego w 2003r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2004r. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz o uznanie na prawach strony męża D.H.. W uzasadnieniu podniesiono argumentację przedstawioną na wcześniejszych etapach postępowania, iż mąż skarżącej zawiesił działalność gospodarczą od 1 kwietnia 2000r. Nie prowadzi więc tej działalności i nie uzyskuje z tego tytułu dochodów, przez co nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie skarżącej treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. dotyczy prowadzenia działalności, a nie posiadania rejestracji działalności gospodarczej. Osoba, która zawiesiła działalność nie może podejmować działań gospodarczych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym, do ich dokonania niezbędne jest bowiem powiadomienie organu rejestrowego - urzędu skarbowego i rejestracja w ZUS. W ocenie strony dla możliwości wspólnego opodatkowania małżonków wystarczające jest nie prowadzenie działalności i nie uzyskiwanie dochodów, a jak wyjaśniają ograny podatkowe obu instancji przesłanka, "zastosowania chociażby do jednego z małżonków przepisów ustawy z 20 listopada 1998r.", nawet gdy nie uzyskali oni dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej P.p.s.a., na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszeń prawa, o których mowa wyżej, a które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W szczególności na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja strony skarżącej w zakresie błędnej interpretacji przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.f. w związku z przepisami ustawy z 20 listopada 1998r. Strona odwoływała się wprawdzie do dyspozycji art. 1 ustawy z 20 listopada 1998r., który stanowi, iż ustawa ta, czyli ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1 art. 1 powoływanej ustawy). W ocenie strony w sytuacji, gdy osoba fizyczna zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie osiągała żadnych dochodów, nie stosuje się do niej przepisów ustawy z 20 listopada 1998r. i tym samym jest możliwe zastosowanie przepisu dotyczącego wspólnego opodatkowania małżonków. Sąd zwraca jednak uwagę, iż w rozpoznawanej sprawie konieczne było uwzględnienie dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998r., tak jak uczyniły to organy podatkowe, choć nie wyjaśniły tego w sposób należyty w uzasadnieniach swych decyzji, naruszając tym samym dyspozycję art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 in fine O.p. w związku z art. 124 O.p., ale w sposób, który nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998r. wynika bowiem, iż ustawodawca przyjął, że za prowadzenie działalności gospodarczej uważa się również sytuację, w której podatnik (w rozpoznawanej sprawie mąż skarżącej) nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej w odpowiednim terminie, tj. do dnia 20 stycznia roku podatkowego. W związku z tym, gdy podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (mąż skarżącej), jak twierdzi, zawiesił jedynie działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ale jej nie zlikwidował, dochodzi do przyjęcia przez ustawodawcę fikcji prawnej, iż podatnik ten nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dotyczy to także sytuacji, gdy podatnik nie uzyskuje dochodów z tytułu tejże działalności. Tym samym do takiego podatnika, który nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, mają zastosowanie przepisy ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przyjęcie takiego założenia przez ustawodawcę wyklucza z kolei zastosowanie ogólnych zasad wspólnego opodatkowania małżonków, płynącego z dobrodziejstwa art. 6 ust. 2 u.p.d.f. W miejsce bowiem ostatniego z wskazanych przepisów wchodzi dyspozycja art. 6 ust. 8 u.p.d.f. (w rozpoznawanej sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2003r.), z którego wynika, że w sytuacji, gdy do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r., czyli ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie ma zastosowania sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 art. 6 u.p.d.f. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji, iż każdy z małżonków H. zobowiązany był rozliczać się oddzielnie, według zasad ogólnych płynących z treści art. 6 ust. 1 u.p.d.f. Przepis ten ustanawia bowiem regułę odrębnego opodatkowania małżonków od osiąganych przez nich dochodów. Zasadne było więc w rozpoznawanej sprawie określenie stronie skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wysokości innej niż wskazana w zeznaniu podatkowym, oraz utrzymanie tej decyzji w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa również, że w świetle przepisów ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie jest możliwe zawieszenie działalności gospodarczej. Ustawa ta, zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2003r., jak też w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przez podatnika oświadczenia o zawieszeniu działalności z 1 kwietnia 2000r., przewidywała jedynie możliwość zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, i to tylko w odniesieniu do podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie karty podatkowej (por. art. 34 ww. ustawy). Nie oznaczała to jednak, iż wobec podatnika, który zgłosił przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie miały zastosowania przepisy ustawy z 20 listopada 1998r. Do tej osoby fizycznej również miała zastosowanie dyspozycja art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998r. W związku tym, w świetle przepisów ustawy z 20 listopada 1998r. w brzmieniu obowiązującym w 2003r., a tego roku dotyczy spór między organami podatkowymi i stroną skarżącą osoby fizyczne, które nie zlikwidowały działalności gospodarczej, o której mowa w tej ustawie, były uznawane przez przepisy tej ustawy za osoby prowadzące działalność gospodarczą, o której mowa w tej ustawie. Sąd zwraca również uwagę, że przyjęcie założenia, tak, jak chciałaby tego strona skarżąca, iż literalne brzmienie przepisów art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998r. wyłącza możliwość zastosowanie przepisów tej ustawy do podatników, który jeszcze nie uzyskali przychodów (dochodów), doprowadziłoby do sytuacji, w której podatnik, który faktycznie nie osiągnąłby przychodów, nie mógłby np. dokonać wyboru opodatkowania – jednej z form objętych ww. ustawą. Tym samym racjonalny jest zamysł ustawodawcy o przyjęciu fikcji prawnej prowadzenia działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w sytuacji, gdy podatnik nie dokona jej likwidacji. Sąd, mając na względzie wskazane wyżej okoliczności, uznał, iż zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Naruszenia wskazanych wyżej przepisów procedury zdaniem Sądu nie miały istotnego znaczenia dla wyniku przedmiotowej sprawy. Nawet, gdyby zamieszczono w zaskarżonej decyzji rozważania w zakresie dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998r., nie doszłoby bowiem do wydania innego rozstrzygnięcia, niż to które zapadło w spawie.