I FSK 145/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Piotra Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 272/05 w sprawie ze skargi Piotra Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Piotra Ś. kwotę 800 zł /słownie: osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r., I SA/Lu 272/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Piotra Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 kwietnia 2005 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14 stycznia 2005 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że przepis art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT/ odnosi się do faktu dokonania sprzedaży, a nie momentu rozpoczęcia działalności. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie istotne jest, kiedy zrealizowano pierwszą sprzedaż, co powinno zostać zaewidencjonowane w dokumentach dla celów podatkowych i wiązać się z zaistnieniem jakiegoś zdarzenia. W ocenie organu odwoławczego takim dokumentem pozostawał rachunek dokumentujący wykonaną usługę. Stwierdził również, że samo rozpoczęcie wykonywania usługi nie przeświadcza o jej wykonaniu, bowiem rozpoczęcie nie oznacza wykonania usługi oraz dodał, że przepis art. 14 ust. 6 ustawy o VAT odwołuje się jednoznacznie do wartości sprzedaży, a nie momentu rozpoczynania wykonywania usług, czy też ich trwania, a ustalenie wartości sprzedaży następuje w oparciu o rachunek wystawiony po wykonaniu usługi. Dokonanie pierwszej sprzedaży należy więc utożsamiać w niniejszej sprawie z datą wystawienia rachunku, a nie z dniem rozpoczęcia wykonywania usługi. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów skarżącego o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego i wskazał, że przychody z tytułu umowy o pracę nie są przychodami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. WSA w Lublinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa. Sąd stwierdził, że spór między stronami dotyczy wykładni art. 14 ustawy o VAT i zgodził się z oceną organów podatkowych, że skarżący rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w roku 2003. Za prawidłowy uznał również pogląd, iż art. 14 ust. 6 ustawy o VAT kładzie akcent na fakt dokonywania sprzedaży, nie na rozpoczęcie działalności, a dokonanie sprzedaży jest związane z wykonaniem usługi i wystawieniem dokumentu dla celów podatkowych. Podkreślił, że rozpoczęcie wykonywania usługi nie musi oznaczać jej zrealizowania, a data rozpoczęcia wykonywania usługi nie zawsze równa się dacie pierwszej sprzedaży. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, ponieważ objęta zwolnieniem podmiotowym kwota została przekroczona w grudniu 2003 r. W złożonej skardze kasacyjnej Piotr Ś. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 14 ust. 1 pkt 6, 7 i 7a ustawy o VAT w zakresie ustalenia momentu rozpoczęcia sprzedaży tj. faktu dokonania sprzedaży, a nie daty rozpoczęcia działalności. Podniósł również zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 par. 1 ust. 1 pkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa"/ polegające na nie wyjaśnieniu istoty sprawy i uznaniu, że skarżący winien nienależny obowiązek podatkowy spełnić, nie podjęcia wystarczających kroków w celu wyjaśnienia istoty sprawy, zebrania niewystarczających dowodów i dokonania nieprawidłowej ich oceny. Wskazał na sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż na skarżącym spoczywał obowiązek podatkowy, gdy w rzeczywistości tak nie było. Odpowiedzi na skargę nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Skarżący oparł skargę kasacyjną na zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności, określonych w art. 2 tej ustawy, w ciągu roku podatkowego mógł wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4. Podatnik ten, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązany był do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. Jeżeli natomiast faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczyła w ciągu roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4, zwolnienie określone w ust. 6 traciło moc z dniem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstał z dniem przekroczenia tej wartości. Z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wartość sprzedaży odnosi do okresu prowadzonej sprzedaży. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnia to pogląd, że ustawa nakazuje obliczać kwotę uprawniającą do zwolnienia, po pierwsze, w proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży, po drugie, że okres ten należy liczyć w dniach, od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego /wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r. I FSK 321/05/.W związku z powyższym za zasadny należy uznać zarzut zawarty w skardze kasacyjnej o błędnej wykładni powołanego przepisu prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, niezasadnie bowiem przyjął, że kwotę uprawniającą do zwolnienia należy liczyć od dnia wystawienia pierwszego rachunku, mimo, iż z treści regulacji zawartej w art. 14 ustawy o VAT, w szczególności z ust. 6 i 7 to nie wynika. Sąd I instancji uznał także, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania, a w szczególności art. 120-122, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, oceniając jako wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie ustalenia faktyczne dotyczące daty wystawienia rachunku za sprzedaż. W związku z powyższym stwierdzić należy, że ocena ta wynika z błędnej wykładni art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Przedstawiona powyżej prawidłowa wykładnia tego przepisu wiąże się bowiem z koniecznością dokonania ustaleń faktycznych dotyczących rozpoczęcia przez Skarżącego sprzedaży usług. Ze względu na powyższe orzeczono jak w sentencji.