I SA/Gd 108/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie: NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 27.015,20 (dwadzieścia siedem tysięcy piętnaście 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania A S.A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekła: obniżyć zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., obniżyć zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. oraz określić odsetki za zwłokę od tej zaległości. Powyższa decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w A S.A. w wyniku, której zakwestionował zeznanie ostateczne CIT-8 złożone przez spółkę za 1996 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] spółka zaniżyła przychody o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Na skutek przeprowadzonego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozpatrzenie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 marca 2001 r. Sygn. akt I SA/Gd 2033/98 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając między innymi, że Izba Skarbowa powinna przeprowadzić uzupełniające postępowanie wyjaśniające we własnym zakresie. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 14 grudnia 2001 r. zwróciła sprawę organowi pierwszej instancji, na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w celu zmiany decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów. Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję, którą zmienił decyzję z dnia [...] i określił należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r. w kwocie 2.482.739,60 zł. Powodem było podwyższenie przychodów o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku stanowiącego koszt roku 1997. Izba Skarbowa uchyliła powyższą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia ponieważ decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów art. 247 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja z dnia [...] nie wskazuje faktów, na których oparł się organ pierwszej instancji wydając przedmiotową decyzję, lecz tylko odwołuje się do załączników fakty te opisując, co stanowi naruszenie prawa w stopniu wywierającym wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] wyeliminował wskazane uchybienia. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Strona zarzuciła naruszenie przepisów: prawa proceduralnego, a w szczególności art. 54 § 1 pkt 2, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 2, i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 22 ust. 2, art. 23 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez wydanie decyzji na podstawie wadliwie zgromadzonych materiałów dowodowych. Uzasadniając odwołanie spółka podniosła, że zaskarżona decyzja wydana została na skutek licznych naruszeń przepisów postępowania kontrolnego, które powodują, że dowody zebrane w toku kontroli opisane w protokole z dnia 3 października 2001r. będące podstawą do wydania decyzji nie mogą stanowić podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zlecenie uzupełniającego postępowania dowodowego nie może stanowić samodzielnej podstawy do przeprowadzenia kontroli źródłowej w spółce, gdyż podstawą takiej kontroli są przepisy rozdziału 3 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazano także, iż pomimo braku ważnego upoważnienia Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w spółce i sporządził protokół, który nazwany został "protokołem z czynności sprawdzająco- wyjaśniających" choć zarówno w Ordynacji podatkowej jak i w ustawie o kontroli skarbowej nie ma podstawy prawnej do prowadzenia "czynności sprawdzająco–wyjaśniających". Inspektor ominął wszystkie przepisy gwarantujące stronie udział w postępowaniu kontrolnym, tj. możliwość złożenia wyjaśnień, zgłoszenia zastrzeżeń, żądania uzupełnienia dokumentacji, przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przed wydaniem decyzji nie umożliwił stronie wypowiedzenia się, co do zgromadzonych nowych dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Kolejnym uchybieniem przepisów postępowania podatkowego jest brak w decyzji podstawy prawa materialnego oraz pełnego uzasadnienia faktycznego sprawy (art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej). Organ pierwszej instancji nie tylko nie wskazał podstaw prawa materialnego do wydania decyzji ale również nie wykazał faktów uzasadniających ustalenie dodatkowego przychodu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uzasadnił, dlaczego dla ustalenia wysokości części pożyczek raz przyjęto oprocentowanie kredytów (jakich?) banku B. w W. a następnie oprocentowanie kredytów (jakich ?) bank C w W. Ponadto organ pierwszej instancji przy opisie umów pożyczek ograniczył się do wskazania na treść poszczególnych załączników do protokołu z czynności sprawdzająco–wyjaśniających, które z całą pewnością nie stanowią integralnej części uzasadnienia decyzji podatkowej. Spółka zakwestionowała rozstrzygnięcie dotyczące podwyższenia przychodów ponieważ decyzja w tym zakresie została oparta na błędnej interpretacji stanu faktycznego w świetle przepisów podatkowych. Nie wzięto bowiem pod uwagę istotnej okoliczności, iż pożyczkodawca udzielając pożyczki miał na uwadze planowane przejęcie przedsiębiorstwa pożyczkobiorcy, do którego ostatecznie doszło w dniu 27 października 1997 r. W wyniku tej umowy, pożyczkodawca przejął wszystkie zobowiązania pożyczkobiorcy związane z działalnością przedsiębiorstwa pożyczkodawcy, w tym przejął też zobowiązania z udzielonych przez siebie pożyczek. W przedmiotowej sprawie nie można ustalić pożyczkobiorcy – kontrolowanej spółce – przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w postaci pożyczek skoro ekonomiczne skutki braku oprocentowania – na skutek przejęcia zobowiązań – nastąpiły u pożyczkodawcy a nie u pożyczkobiorcy. Okoliczność ta została pominięta przez organ pierwszej instancji, a na skutek uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dowodów spółka nie mogła tych okoliczności wskazać wcześniej. Spółka odwołująca podniosła, że umowa pożyczki jest umową dwustronnie zobowiązującą, nie jest odpłatną i nie jest wzajemną co wynika z art. 720 i następnych ustawy kodeks cywilny. Przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołujący się na "ceny rynkowe" nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń w przypadku pożyczki. Wyrażenie "cena" dotyczy bowiem jedynie świadczenia spełnionego na podstawie umowy wzajemnej, stanowiącej ekwiwalent świadczenia drugiej strony w stosunkach handlowych. Skoro więc z istoty pożyczki wynika jej nieodpłatność, czyli brak konieczności wzajemnego świadczenia nie ma ona żadnej ceny rynkowej. Nawet jednak gdyby przyjąć, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie to ustalony przychód musi odpowiadać kryterium wartości rynkowej udzielonej pożyczki stosowanej w danej miejscowości, w dacie jej udzielenia. Niejasnym jest dlaczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował w przedmiotowej sprawie wysokość odsetek od kredytu a nie od pożyczek. Różnica ta powoduje, że nie można uznać za wartość rynkową pożyczki udzielonej przez podmiot, nie prowadzący działalności w tym zakresie, oprocentowania jakie ustalają w tym zakresie profesjonaliści za usługę kredytową. W związku z tym, że pożyczkodawca nie prowadzi działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, nie ma również uzasadnienia twierdzenie, że w przypadku pożyczki odstąpiono od ustalenia ceny za usługę finansową. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Przychody z tytułu odsetek określa art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy stanowiący, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od pożyczek oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Szczególne uregulowanie kwestii związanych z momentem zaliczenia do przychodów podatnika odsetek powoduje, iż do nieoprocentowanych pożyczek nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ pozostawałoby to w sprzeczności z wyraźną dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 2 tej samej ustawy. Spółka kwestionuje również określoną przez organ pierwszej instancji wysokość odsetek od zaległości podatkowej albowiem organ ten nie uwzględnił okresów wstrzymania z mocy prawa wykonania decyzji podatkowej z powodu nie rozpatrzenia odwołania spółki od decyzji z dnia [...]. Odwołanie spółki zostało rozpatrzone dopiero 4 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i obniżyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oraz określiła wysokość odsetek od zaległości podatkowej. Izba Skarbowa zauważyła, że w wyniku wniesionego odwołania kompetencje do ponownego rozpatrzenia sprawy przeszły na organ odwoławczy, a zatem zadaniem tego organu jest rozważenie, jak należy rozstrzygnąć daną sprawę podatkową zgodnie z zasadą praworządności i prawdy obiektywnej, a nie tylko czy zarzuty podniesione w odwołaniu są zasadne czy też nie. Mając na względzie powyższą zasadę oraz to, że najdalej idącym zarzutem jest naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności zrewidował zasadność wydania decyzji w świetle przesłanek art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wskazała zatem, że w podstawie prawnej zakwestionowanej decyzji nieprawidłowo powołano art.230 Ordynacji podatkowej, co mogłoby sugerować, że postępowanie przed wydaniem decyzji z dnia 31 lipca 2002 r. toczyło się w trybie tego unormowania, a w konsekwencji mogło wpływać na treść podniesionego zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Bez wątpienia postępowanie to toczyło się na skutek uchylenia decyzji z dnia [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnej czynności kontrolnej, bowiem charakter stwierdzonych uchybień był taki, że należało objąć decyzją ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia, które wynikały z załączników do protokołu kontroli. Toteż Inspektor dla usunięcia wskazanych nieprawidłowości nie musiał gromadzić nowej dokumentacji i nie dokonał żadnych nowych ustaleń. Nie było zatem podstaw faktycznych do zastosowania art. 23 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 22, art. 23 i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej Izba Skarbowa stwierdziła, że "ponowna kontrola dokumentów" została przeprowadzona w ramach postępowania odwoławczego i miała na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, stosownie do treści art. 229 Ordynacji podatkowej. Przy tym Izba Skarbowa podkreśliła, że ustawa o kontroli skarbowej reguluje zasady oraz tryb prowadzenia kontroli skarbowej. Nie stosuje się jej natomiast w odniesieniu, do postępowania Inspektora Kontroli Skarbowej w przypadku zlecenia przez organ odwoławczy przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Z kolei nazwanie protokołu z postępowania uzupełniającego "protokołem z czynności sprawdzająco– wyjaśniających" nie ma istotnego znaczenia, albowiem o charakterze prawnym danego aktu decyduje treść a nie nazwa. Izba Skarbowa stwierdziła także, że niezasadny jest zarzut w przedmiocie braku ważnego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej w spółce. Podstawą przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego było postanowienie Izby Skarbowej zlecające przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zatem w ocenie Izby Skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej dla przeprowadzenia wspomnianych czynności nie musiał posiadać ważnego upoważnienia. Nie mniej jednak organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał stosownego przedłużenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Izba Skarbowa przyznała, że organ kontroli skarbowej uchybił przepisom postępowania poprzez uniemożliwienie spółce ponownego wypowiedzenia się co do znanych już spółce z postępowania kontrolnego dowodów i materiałów. Jednakże uznano, że uchybienie to można wyeliminować poprzez umożliwienie stronie zapoznania i wypowiedzenia się, co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów na etapie postępowania odwoławczego, co strona uczyniła w dniu 28 listopada 2002 r. Odnosząc się do zarzutów w przedmiocie ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia Izba Skarbowa wyjaśniła co następuje. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie kontrolowana spółka korzystała nieodpłatnie w 1996r. z "obcych" kapitałów pieniężnych w formie pożyczek nieoprocentowanych, zaciągniętych w różnym czasie. W załączniku nr 1 stanowiącym integralną cześć decyzji dla prawidłowego ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia wyszczególniono, oprócz kwot zaciągniętych pożyczek również czas, przez który spółka korzystała z tych kapitałów, przyjmując za podstawę do jego wyliczenia konkretne zdarzenia, takie jak data otrzymania pożyczki, a w przypadku pożyczek, które podlegały w tym roku częściowemu zwrotowi – datę faktycznego zwrotu pożyczki. Wyliczenie przychodu z tytułu otrzymania przez spółkę nieodpłatnych świadczeń nastąpiło – dla pożyczek opisanych w załączniku nr 1 - z uwzględnieniem otrzymanego z banku B. wyliczenia, które zawierało najkorzystniejsze dla podatnika ustalenie kwoty odsetek od kredytów udzielanych przez ten bank, przy założeniu, że każda pożyczka będzie spłacona w 1996r. Dla pozostałych pożyczek zastosowano wysokość średniorocznego oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przez bank C. Izba Skarbowa przypomniała, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Jednak ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 wspomnianej ustawy, sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Wobec powyższego, za uprawnione uznał organ odwoławczy wskazanie na rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia w prawie cywilnym i poddał analizie treść art. 353 i 720 kodeksu cywilnego. Powyższe doprowadziło organ odwoławczy do konstatacji, że udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej jest świadczeniem nieodpłatnym, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów. Zauważyła dalej Izba Skarbowa, że jak wynika z treści art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia ustawodawca odwołał się do kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Przy czym w orzecznictwie, w zasadzie jednolicie przyjmuje się, że nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić bankowi, zaciągając w nim pożyczkę. Wskazano również, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że ceny rynkowe nie muszą dotyczyć ściśle tego samego przedmiotu. Określając bowiem wartość tych świadczeń organ powinien dążyć do ustalenia wartości tych świadczeń w wysokości najbardziej zbliżonej do ich realnej wartości. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż brak było wystarczających podstaw aby ustalić wartość nieodpłatnych świadczeń według cen rynkowych pożyczek stosowanych w G., stąd też przyjęto do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia stopy oprocentowania kredytów. Wskazano również, że wprawdzie umowa kredytu różni się od umowy pożyczki, to niewątpliwie ich wspólną cechą jest cel obu tych umów, jakim jest udostępnienie biorącemu kredyt lub pożyczkę cudzych środków finansowych. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że wartość wszystkich nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanych pożyczek powinna być ustalona w oparciu o jednolite zasady wyceny. Dlatego też, dla wszystkich pożyczek przyjęto wycenę wynikającą z oprocentowania stosowanego przez bank B. Za okoliczność bez znaczenia w przedmiotowej sprawie uznała Izba Skarbowa fakt, że pożyczkodawca udzielając pożyczek kontrolowanej spółce miał na uwadze planowane przejęcie przedsiębiorstwa pożyczkobiorcy. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia ceny kredytów i pożyczek oraz ceny nieodpłatnego świadczenia zostały uregulowane odrębnie zatem w zależności od ustalonego stanu faktycznego należy bezwzględnie stosować właściwe przepisy bez powoływania się na analogię. Izba Skarbowa stwierdziła natomiast wadliwe naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i w tym zakresie dokonała stosownej korekty. Dokonano również poprawnego zaokrąglenia podatku. Na decyzję Izby Skarbowej A S.A. wniosła skargę z dnia 7 stycznia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając tej decyzji: naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także art. 139 § 3, art. 225, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy a także naruszenie art. 234 tej ustawy poprzez niezachowanie zakazu reformationis in peius. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła zarzut podniesiony w odwołaniu, a dotyczący naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie skarżącej zlecenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego nie może stanowić samodzielnej podstawy do przeprowadzenia kontroli źródłowej w spółce. Właściwe są tutaj tylko przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Strona skarżąca powtórzyła również zarzut w przedmiocie braku ważnego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Organy obu instancji niewyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy wpływających na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Z niejasnych dla skarżącej wywodów, zawartych w decyzji wynika, że Izba Skarbowa zmieniła zastosowaną przez organ I instancji stawkę odsetek przyjmując dla wszystkich pożyczek oprocentowanie stosowane przez bank B. Izba Skarbowa nie uzasadniła jednak, dlaczego zastosowane przez nią oprocentowanie odpowiada rynkowej wartości pożyczek. Skarżąca spółka kwestionuje rozstrzygnięcie dotyczące podwyższenia przychodów, gdyż decyzja w tym zakresie została oparta na błędnej interpretacji stanu faktycznego w świetle przepisów podatkowych. Ustalając przychód spółki z tytułu pożyczek otrzymanych od D Sp. z o. o. nie uwzględniono istotnej okoliczności, iż pożyczkodawca udzielając pożyczek A S.A. miał na uwadze planowane przejęcie przedsiębiorstwa pożyczkobiorcy. Nadto skarżąca podnosi, że organy podatkowe bezzasadnie nie uwzględniły charakteru umowy pożyczki, która jest umową dwustronnie zobowiązującą, nie odpłatną i nie wzajemną, co wynika z treści art. 720 i następnych Kodeksu cywilnego. Przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powołując się na "ceny rynkowe" nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń w przypadku pożyczki. Powyższe wynika z faktu, że wyrażenie "cena" dotyczy jedynie świadczenia spełnionego na podstawie umowy wzajemnej, stanowiącej ekwiwalent świadczenia drugiej strony w stosunkach handlowych. Skoro więc z istoty pożyczki wynika jej nieodpłatność, czyli brak konieczności wzajemnego świadczenia nie ma ona żadnej ceny rynkowej. Ponadto należy zaznaczyć, że pożyczkodawca nie prowadzi działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, co mogłoby uzasadniać twierdzenie, że w przypadku pożyczki odstąpiono od ustalenia ceny za usługę finansową. Strona skarżąca powtórzyła także zarzut sformułowany w odwołaniu, iż szczególne uregulowanie kwestii związanych z momentem zaliczenia do przychodów podatnika odsetek powoduje, że do nieoprocentowanych pożyczek nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ pozostawałoby to w sprzeczności z wyraźną dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Nawet jednak, gdyby przyjąć, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, to w myśl art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalić należało przychód, który musiałby odpowiadać kryterium wartości rynkowej udzielonej pożyczki, stosowanej w danej miejscowości, w dacie jej udzielenia. Niejasnym jest zatem, dlaczego zastosowano w przedmiotowej sprawie wysokość odsetek od kredytu, a nie od pożyczek, skoro spółka nie otrzymała kredytu lecz pożyczkę. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa określiła wysokość odsetek z naruszeniem przepisów art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy błędnie przyjął bowiem, że wstrzymanie naliczania odsetek nastąpiło dnia 12 lipca 2001 r. i trwało do dnia 4 kwietnia 2002 r. podczas, gdy wstrzymanie biegu odsetek nastąpiło dnia 30 września 1998 r. Bez uzasadnienia prawnego Izba Skarbowa podała, że dwumiesięczny termin, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji w trybie odwoławczym liczony był w przedmiotowej sprawie dwukrotnie: raz od daty wpływu odwołania spółki od decyzji organu pierwszej instancji, a drugi raz od wpływu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd taki nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego. Termin do rozpatrzenia odwołania określony został w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, które w przedmiotowej sprawie nastąpiło bezspornie dnia 29 lipca 1998 r. Odwołanie spółki nie mogło drugi raz wpłynąć do organu odwoławczego, ponieważ było wniesione tylko raz. W związku z tym w przedmiotowej sprawie wstrzymanie naliczania odsetek nastąpiło dnia 30 września 1998r. i trwało do dnia 4 kwietnia 2002r. Ponadto Izba Skarbowa nie uwzględniła, że zaległość była przez spółkę wpłacona na konto Urzędu Skarbowego dnia 22 czerwca 2001 r., 11 stycznia 2002 r. i 29 stycznia 2002 r. Określenie w decyzji izby skarbowej odsetek w wysokości wyższej (2.672.356,60 zł) niż w decyzji organu pierwszej instancji (1.415.499,30 zł) stanowiło naruszenie zasady reformationis in peius. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zasada reformationis in peius nie została naruszona, albowiem nie ma ona zastosowania do odsetek. Odsetki nie są bowiem podatkiem, są należnością uboczną i są płatne bez wezwania organu podatkowego. Do odsetek nie ma zastosowania art. 230 Ordynacji podatkowej, co ograniczałoby prawa organu odwoławczego do orzekania w sytuacji gdyby organ pierwszej instancji określiłby je w niższej niż należna wysokości. W niniejszym przypadku stanowisko tego organu rażąco naruszało prawo, stąd organ odwoławczy mógł wydać decyzję na niekorzyść strony. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego. Dokonując takiej oceny, należało na wstępie odnieść się do treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2032/98. NSA ocenił w nim, że decyzja kasacyjna z dnia 17 sierpnia 1998 r. nie była uzasadniona, albowiem Izba Skarbowa mogła wyjaśnić budzące jej wątpliwości w trybie dodatkowego uzupełniającego postępowania odwoławczego. Sąd wskazał wprost, że "Izba Skarbowa powinna we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie wyjaśniające i ustalić wszystkie pozostałe istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozpoznania sprawy". Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego odwołanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Tymczasem Izba Skarbowa nie podjęła własnego postępowania w celu wyjaśnienia okoliczności niezbędnych dla rozpatrzenia odwołania, ale początkowo zleciła organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednol. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Następnie organ odwoławczy postanowieniem z dnia 14 grudnia 2001 r. na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił organowi pierwszej instancji sprawę w celu zmiany wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów. Jednak wydaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli decyzję z dnia [...] organ odwoławczy uchylił decyzją z dnia [...]. Sprawa po blisko 4 latach od poprzedniej decyzji kasacyjnej – uchylonej przez NSA z powodu niepodjęcia przez izbę merytorycznego rozstrzygnięcia – wróciła do punktu wyjścia. Na skutek jednak opisanych manewrów, organ odwoławczy doprowadził do sytuacji, w której rozstrzygał o nieporównanie wyższej kwocie zobowiązania podatkowego niż w pierwotnym postępowaniu. Działania takie – sprzeczne ze wskazaniami sądu – nie mogły być aprobowane także z uwagi na szereg uchybień procesowych popełnianych przez organy na kolejnych etapach postępowania. U podstaw tychże legło m. in. błędne utożsamienie uprawnień inspektora kontroli skarbowej z uprawnieniami organu podatkowego. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednol. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Postępowanie kontrolne kończy się z chwilą wydania przez inspektora decyzji podatkowej lub wyniku kontroli. Naruszeniem zasady zaufania do organów i zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania było postępowanie inspektora kontroli skarbowej prowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W ramach tegoż inspektor w dniu 21 listopada 2001 r. sporządził "protokół z czynności sprawdzająco-wyjaśniających II". Samo określenie tego aktu, jak słusznie zauważyła strona nie jest typowe dla czynności inspektora kontroli skarbowej. W okresie sporządzania protokołu inspektor dysponował "Kontynuacją upoważnia nr 98/0251/WB do przeprowadzenia kontroli skarbowej (ważna od 10.09.2001r. do 31.12.2001r.)". Podatnik wiedząc o upoważnieniu i prowadzonej kontroli mógł pozostawać w przekonaniu, że będzie miał możliwość złożenia wyjaśnień, zgłoszenia zastrzeżeń, żądania uzupełnienia dokumentacji, przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji (art. 22 i 23 ustawy o kontroli skarbowej). Tenże sam organ – co przyznała izba skarbowa – także przed wydaniem decyzji z dnia [...] nie umożliwił stronie zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy także odnieść się do wykorzystania trybu z art. 230 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały ustalone lub określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Wprawdzie NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 14 grudnia 2000 r. FPS 6/00 /ONSA 2001/3/97/ uznał, że przepis ten ma zastosowanie do decyzji inspektora kontroli skarbowej, jednak uchwała ta zapadła przy zgłoszeniu zdania odrębnego przez 3 sędziów i spotkała się z jednolitą krytyczną opinią doktryny (glosy krytyczne: B. Adamiak OSP 2002/1/10, A. Bartosiewicza i R. Kubackiego – OSP 2002/1/10, W. Sawy – Glosa 2001/8/11, A. Tałasiewicza – POP 2002/2/247, B. Brzezińskiego POP 2002/2/252). Także WSA podziela stanowisko, że argumentacja, oparta na gramatycznej wykładni art. 13 Ordynacji podatkowej oraz art. 8, 24 i 31 ustawy o kontroli skarbowej, prowadzi do wniosku o braku podstaw do uznania, że inspektor kontroli skarbowej jest organem podatkowym w rozumieniu ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej wyczerpująco określają kompetencje inspektora kontroli skarbowej do wydawania decyzji podatkowych. Ścisła wykładnia art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy prowadzi do wniosku, że inspektor został wyposażony w kompetencję do wydawania decyzji podatkowych w konkretnej fazie postępowania kontrolnego (po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego) i tylko w zakresie określonym w tym przepisie. Wydanie więc przez inspektora kontroli skarbowej decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, wyczerpuje w całości uprawnienia tego organu do załatwienia konkretnej sprawy (zakończenia postępowania kontrolnego) w drodze decyzji podatkowej. W tym samym postępowaniu inspektor ponownie uzyska tę kompetencję jedynie wówczas, gdy organ odwoławczy uchyli jego decyzję i przekaże mu sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją bowiem takiego rozstrzygnięcia organu odwoławczego będzie, iż sprawa znajdzie się w tym stadium postępowania, w którym wydano zakwestionowaną decyzję, w związku z czym ponownie wystąpi potrzeba zastosowania trybu przewidzianego w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Organem właściwym do podejmowania w tym trybie odpowiednich czynności procesowych (organem pierwszej instancji – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) jest, jak wykazano, inspektor kontroli skarbowej. Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera przepisu przewidującego wydawanie przez inspektora kontroli skarbowej decyzji, o których mowa w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Jej przepisy zatem nie mogą stanowić podstawy do przyznania temu organowi kontroli skarbowej uprawnienia do wydawania przewidzianych w tym przepisie decyzji podatkowych (...). Z treści art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przewidziane w tym przepisie "nowe decyzje" wydaje "organ podatkowy pierwszej instancji", a więc organ, z którym nie może być utożsamiany inspektor kontroli skarbowej. Zaskarżona decyzja jest także błędna jeśli chodzi o rozstrzygnięcie dotyczące odsetek. W szczególności uznać należało zasadność skargi w zakresie zarzutu naruszenia przez izbę skarbową zasady reformationis in peius. Organ pierwszej instancji określił odsetki na kwotę 1.415.499,30 zł, podczas gdy organ odwoławczy określił je na kwotę 2.672.365,60 zł. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Organ odwoławczy nie powołał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia ani w uzasadnieniu nie odwołał się do powyższej regulacji. Zaprezentowana w odpowiedzi na skargę interpretacja, że zasada reformationis in peius dotyczy tylko zobowiązań podatkowych a nie odsetek jest interpretacją contra legem. Wbrew stanowisku izby skarbowej – z odpowiedzi na skargę – nie było podstaw do uznania decyzji inspektora kontroli skarbowej w tym zakresie jako rażąco naruszającej prawo. Izba sama trafnie podniosła, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny, bezsporny, nie dopuszczający odmiennej wykładni. Tymczasem stanowisko izby skarbowej, że przepis art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wiąże nienaliczanie odsetek za zwłokę z nierozpatrzeniem odwołania w terminie, a nie z wydaniem niewadliwej decyzji organu odwoławczego, nie wynika z literalnego brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej, ale jest wynikiem wykładni celowościowej. Dopiero po zastosowaniu pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych, izba skarbowa wywiodła istnienie nowego 2 miesięcznego terminu do rozpatrzenia odwołania (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) w związku z uchyleniem przez NSA decyzji organu odwoławczego. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest też o tyle wadliwe, że uchylając decyzję zmieniającą z dnia [...] nie odniósł się jednoznacznie, którą decyzję uchylił (pierwotną czy zmieniającą) używając liczby pojedynczej "uchylić decyzję" zamiast uchylić obydwie decyzje przez co dopuścił do sytuacji, w której w obrocie pozostawały dwie decyzje organu pierwszej instancji określające zobowiązanie podatkowe w innej wysokości. Sąd nie podzielał natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednol. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c), art. 209 w zw. z art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).