I SA/Gd 92/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia oddala skargę. I SA/Gd 92/03 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 24 października 2002 r., odmawiającą skarżącej H. R. przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że wnioskiem z dnia 24 września 2002 r. skarżąca wystąpiła do Urzędu Skarbowego w M. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia M. S. w zawodzie introligator. Do złożonego wniosku skarżąca dołączyła: 1. umowę o pracę w celu nauki zawodu zawartą pomiędzy uczniem M. S. a "A" w M. reprezentowanym przez skarżącą na okres od 6 września 1999 r. do 5 września 2002 r., w której jako osoba szkoląca została wymieniona skarżąca, 2. zaświadczenie o ukończeniu przez skarżącą kursu pedagogicznego dla instruktora praktycznej nauki zawodu, wystawione dnia 26 czerwca 1997 r., 3. dyplom nadający skarżącej tytuł mistrza introligatora, wystawiony w dniu 23 marca 2001 r., 4. świadectwo ukończenia przez M. S. Szkoły Zasadniczej w zawodzie introligator, 5. protokół z egzaminu czeladniczego wraz z zaświadczeniem o złożeniu w dniu 11 września 2002 r. przez M. S. egzaminu czeladniczego w zawodzie introligator, 6. świadectwo pracy, potwierdzające fakt zatrudnienia M. S. w w/w Zakładzie w okresie od 1 września 1999 r. do 31 sierpnia 2002 r. Powołując treść art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Izba Skarbowa stwierdziła, że ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej – uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Przy czym ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Zawarte w powołanym art. 27c ust. 2 odesłanie do odrębnych przepisów w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów powoduje, że organy podatkowe, rozpatrując wniosek o przyznanie przedmiotowej ulgi, każdorazowo mają obowiązek odnieść się do tych przepisów, celem ustalenia czy wnioskodawca spełnia warunki w nich określone. Te odrębne przepisy, jak wskazała Izba Skarbowa, to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.), regulujące kwestie uprawnień i wymagań w zakresie kwalifikacji osób szkolących uczniów, jak i młodocianych pracowników. Zgodnie z treścią § 7 powołanego rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu; zajęcia te mogą być także prowadzone przez instruktorów praktycznej nauki zawodu, którymi mogą być zarówno pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami młodocianymi stanowi podstawowe zajęcie i jest wykonywana w tygodniowym wymiarze godzin nie mniejszym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy, jak i właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy. Z kolei stosownie do treści § 9 ust. 4 tego rozporządzenia, instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i wychowania, i obejmował łącznie 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Przy czym, szkolenie młodocianych prowadzone być musi przez cały okres jego trwania przez osoby uprawnione. Jak bowiem wynika z treści § 8 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278), pracodawca zatrudniający młodocianego w celu nauki zawodu jest obowiązany zapewnić osoby szkolące młodocianych, spełniające wymagania kwalifikacyjne określone w odrębnych przepisach. Zdaniem Izby Skarbowej z powyższych przepisów wynika, że osoba prowadząca szkolenie uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu musi legitymować się łącznie kwalifikacjami zawodowymi i pedagogicznymi uprawniającymi do szkolenia uczniów, a wymogi te powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Oznacza to, iż uzupełnienie kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia nie daje podstaw do przyznania ulgi uczniowskiej ani w całości ani nawet w części tj. proporcjonalnie do okresu posiadania wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Na poparcie tej tezy organ odwoławczy przytoczył także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym bezspornym jest, że skarżąca w chwili rozpoczęcia szkolenia ucznia M. S. nie posiadała dyplomu mistrza w zawodzie introligator. Dyplom ten podatniczka otrzymała bowiem dopiero w dniu 23 marca 2001 r., tj. półtora roku po zawarciu umowy o naukę zawodu z tym uczniem. Tym samym w ocenie Izby Skarbowej skarżąca nie spełniła warunku – określonego w art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – uprawniającego do skorzystania z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że skarżąca w momencie zatrudnienia ucznia M. S. posiadała tytuł czeladnika i wieloletnią praktykę w zawodzie introligator oraz wymagane kwalifikacje pedagogiczne. Przepis § 9 ust. 4 rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) określa bowiem minimalne kwalifikacje zawodowe, jakie powinny spełniać osoby podejmujące się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. Użyte w tym przepisie określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że chodzi tu o kwalifikacje mistrza w danym zawodzie, tj. w zawodzie, którego nauka jest prowadzona, a nie w zawodzie "pokrewnym". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. R. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2002 r., zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 27c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje ulga z tytułu wyszkolenia ucznia. Ponadto, zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że decyzję o zatrudnieniu ucznia podejmowała w okolicznościach, w których Ministerstwo Finansów w piśmie N [...] z dnia 4 listopada 1996 r. interpretowało przepis zawarty w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że ulga w podatku dochodowym przysługiwała również tym podatnikom, którzy – choć nie posiadali w dniu zawarcia umowy o praktyczną naukę zawodu stosownych kwalifikacji do szkolenia uczniów, uzupełnili je w trakcie szkolenia ucznia. Skarżąca podniosła także, że w momencie zatrudniania ucznia posiadała tytuł czeladnika i praktykę w zawodzie introligator oraz kwalifikacje pedagogiczne, a także legitymowała się tytułem mistrza w zawodzie maszynisty offsetowego, otrzymanym w dniu 29 maja 1998 r. Zdaniem skarżącej mając na względzie stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w powołanym piśmie z dnia 14 listopada 1996 r. podatniczka – jak podnosi – mogła przypuszczać, że poniesione w procesie szkolenia wydatki zostaną chociaż w nieznacznej części zwrócone przez przyznanie na podstawie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Słuszność tych przypuszczeń potwierdza zdaniem skarżącej również decyzja Urzędu Skarbowego w M., który w podobnej sytuacji (umowa o naukę zawodu zawarta została w dniu 1 września 1997r. – podatniczka zaś tytuł mistrza uzyskała w dniu 29 maja 1998r.), przyznał ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia M. Ś. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, iż ulga z tytułu wyszkolenia ucznia powinna przysługiwać skarżącej przynajmniej za okres od nabycia kwalifikacji zawodowych do czasu ukończenia szkolenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Regułą jest, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je wprowadzające nie mogą być interpretowane z zastosowaniem wykładni rozszerzającej. Reguła ta ma także zastosowanie do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 27c ust. 1 powołanej ustawy wynika, że ulga w podatku dochodowym z tytułu prowadzenia m. in. praktycznej nauki zawodu przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, które na mocy odrębnych przepisów są uprawnione do szkolenia uczniów (art. 27c ust. 2 powołanej ustawy). Odrębnymi przepisami, do których odsyłają w tej kwestii przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przepisy § 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Stosownie do treści powołanych przepisów osoby prowadzące praktyczną naukę zawodu powinny posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Z treści powyższych przepisów wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. FSK 446/04 (publ. ONSA i WSA 2005/2/44), wyrażając pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, iż dokonując wykładni gramatycznej art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż ustawodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Z niespornego między stronami stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca rozpoczynając we wrześniu 1999 r. szkolenie ucznia posiadała kwalifikacje pedagogiczne – kurs pedagogiczny skarżąca ukończyła w dniu 26 czerwca 1997 r., natomiast kwalifikacje w zawodzie introligator skarżąca uzyskała dopiero w dniu 23 marca 2001 r., uzyskując tytuł mistrza. Rozpoczynając praktyczną naukę zawodu, skarżąca nie spełniała zatem w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów, określonych w § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., a zatem nie przysługuje jej prawo do ulgi uczniowskiej. Uzasadnienia w obowiązujących w tej materii przepisach prawa nie znajduje także sugerowany przez pełnomocnika skarżącej ewentualny podział prowadzonego przez nią okresu szkolenia ucznia na część, w której spełniała wszystkie wymagania oraz na część, w której tych wymagań nie spełniała i przyznanie ulgi za okres gdy spełniała wszystkie wymagane prawem warunki. Przepis art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza bowiem dzielenia okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów spełniał wszystkie wymagania i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego tytułu dochodzonej ulgi (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2004 r. FSK 446/04). Na zmianę oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia nie może także wpłynąć okoliczność, iż w identycznym stanie faktycznym organ podatkowy przyznał skarżącej ulgę z tytułu wyszkolenia innego ucznia. Mieć bowiem należy na uwadze, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie przepisów prawa – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i gdy ich poprzednie decyzje były błędne, to nawet w niezmienionym stanie prawnym nie mogą one powielać swoich błędów, lecz mają prawny obowiązek orzekać zgodnie z prawem. W takim działaniu organów nie można zatem dopatrzeć się, wbrew sugestiom skarżącej naruszenia, wyrażonej w treści art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie stosowały się do zasady, że wszelkie wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie pojawiły się bowiem żadne wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy, wątpliwości nie budzi także interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z tzw. "ulgą uczniowską". Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. MK