I SA/Gd 2180/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 6.852,00 (sześć tysięcy osiemset pięćdziesiąt dwa złote)tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2180/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania W. P., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 162.552,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia 17 października 2000 r. Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia W. P. wysokości podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998 rok z uwagi na uzyskanie informacji o nabyciu przez W. P. w dniu 16 kwietnia 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości zabudowanej położonej w obrębie P., gmina K. o powierzchni 3,35 ha za cenę 330.000,00 zł. Zgodnie z treścią § 4 umowy sprzedaży nabywca przed jej podpisaniem zapłacił część ceny w kwocie 165.000,00 zł, pozostałą zaś należność rozłożono na pięć rat rocznych, poczynając od 1998 roku po 33.000,00 zł z doliczeniem obowiązujących odsetek. W.P. w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego o wskazanie źródeł pokrycia wydatku na nabycie wskazanej nieruchomości, złożył oświadczenie, że środki na zakup tej nieruchomości pochodziły z komisowej sprzedaży towarów zakupionych ze środków zgromadzonych na rachunku dewizowym w Banku [...] Oddział w G.. W piśmie z dnia 19 stycznia 2001 r. podatnik dodał, że stan w/w konta bankowego na dzień 25 października 1992 r. wynosił 1.710.284,03 DEM, co pozwalało na dokonywanie wydatków w latach następnych. Jednocześnie W. P. zaznaczył, że ze względu na brak dokumentów źródłowych (np. celnych, bankowych, umów komisu na sprzedaż towarów pochodzenia zagranicznego) nie jest w stanie przedstawić bardziej szczegółowych informacji w sprawie. Pismem z dnia 12 lutego 2001 r. Bank [...] Oddział w G. poinformował, że w banku tym, W. P. w okresie od 23 lipca 1992 r. do 3 listopada 1992 r. posiadał czynny rachunek walutowy, zaś po dniu 3 listopada 1992 r. dopisywane były tylko odsetki. Zdaniem podatnika pobranie zaświadczenia z banku na wywóz dewiz za granicę nie oznaczało ich wydatkowania, tym bardziej, że przechowywanie środków dewizowych w banku było nieopłacalne. Środki te wprowadzane były do obrotu za pośrednictwem kantorów. Ponadto w piśmie z dnia 3 kwietnia 2001 r. podatnik wskazał, iż: "Jest poza sporem, że podatnik w roku 1992 posiadał co najmniej kwotę ok. 1.700.000,00 DEM i nie poniósł po tym okresie wydatków, które pozwalałyby orzec, iż w 1997 roku środków tych nie posiadał lub posiadał w wielkości nie pozwalającej na pokrycie wydatków roku 1998, zatem brak jest podstaw do uznania, iż wydatki w tym roku poniósł z dochodów nieujawnionych". Podatnik w kolejnym piśmie z dnia 25 kwietnia 2001 r. przekazał Urzędowi Skarbowemu kserokopie dowodów wypłat w 1990 r. za komisową sprzedaż towarów sprowadzanych w 1990 r. z zagranicy na łączną kwotę 22.515.174.000 zł (2.251.517,40 zł po denominacji). Dokumenty te, według ich treści dotyczące wypłat za towar sprowadzony z zagranicy zgodnie z umowami komisowymi, wystawione zostały przez dwie firmy z P.: "A" Spółkę z o.o. i "B" Spółkę z o.o. Z informacji przekazanej przez Urząd Skarbowy P. w piśmie z dnia 13 czerwca 2001 r. oraz pisma podatnika a z dnia 14 września 2001 r. wynikało, iż udziałowcem pełniącym w okresie od 1 stycznia 1990 r. do 31 maja 1992 r. funkcję Prezesa tej ostatniej Spółki pełnił brat W.P. – W. P. Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w piśmie z dnia 14 września 2001 r. m.in. ten "związek rodzinny przyczynił się do umożliwienia W. P. tak intratnych, wolnych od opodatkowania dochodów". W wyniku analizy materiału dowodowego w sprawie Urząd Skarbowy uznał, że poniesione przez W. P. w 1998 roku wydatki, w szczególności na zakup nieruchomości [...], nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Urząd Skarbowy stanął na stanowisku, iż samo posiadanie na koncie bankowym określonej kwoty pieniędzy nie przesądza o tym, że pochodzą one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wskazał również, iż W. P. nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt sprowadzania w 1990 r. towarów z zagranicy. W prowadzonych zaś przez Urząd Skarbowy ewidencjach wewnętrznych za lata 1989-1992, w których rejestrowano wszystkie nadsyłane przez Urzędy Celne wg miejsca zamieszkania podatnika (tzw. "informacje celne" o podatnikach sprowadzających towary z zagranicy) tylko jeden zapis dotyczy W. P.. Ponieważ przedmiotowa informacja dotyczyła sprowadzonego w dniu 7 czerwca 1991 r. (data odprawy celnej) samochodu osobowego, Urząd Skarbowy odmówił również wiarygodności przedstawionym w trakcie postępowania dowodom wypłat należności wystawionym przez Spółkę z o.o. " A" i "B" mającym potwierdzić, iż sprzedawcą towarów sprowadzonych z zagranicy na podstawie umów komisu był W.P.. Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego W. P. odwołał się do Izby Skarbowej w, zarzucając naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez dokonanie dowolnej oceny dowodów i bezpodstawne ich zakwestionowanie, zatem naruszenie zasady swobodnej ich oceny, co spowodowało sprzeczność istotnych ustaleń organu orzekającego z treścią zebranego w sprawie materiału. Podatnik podniósł, iż organ podatkowy przedłożonym przez niego dowodom, tj. zestawieniu wpłat i wypłat z konta bankowego w [...] S.A. O/G. i dowodom kasowym wypłat w 1990 r. przez Spółki z o.o. "A" i " B" z P., przeciwstawił jedynie informacje Zespołu Szkół [..] w K. o liczbie opuszczonych godzin lekcyjnych. W ocenie podatnika przedstawił on wystarczające dowody, na potwierdzenie swoich argumentów, tym samym w przypadku ich odrzucenia, ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na organie podatkowym. W konkluzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Izba Skarbowa– rozpoznając przedmiotową sprawę w toku postępowania odwoławczego wskazała na zasadę prawdy obiektywnej (materialnej) uregulowanej w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która nakłada obowiązek przeprowadzenia z urzędu przez organ dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego. Jednocześnie jednak organ odwoławczy określił, iż zasada ta doznaje jednak pewnych ograniczeń w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nie ujawnionych w zakresie wyłącznego obciążania organu skarbowego ciężarem dowodzenia. Mianowicie Izba wskazała, przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 21.03.1996 r., sygn. SA/Wr 1905/96), iż jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia strony stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Izba uznała za niezasadne argumenty strony, iż wydatki, na zakup nieruchomości pokryte zostały ze środków zgromadzonych na koncie [...] S.A. pochodzących z komisowej sprzedaży w 1990 r. towarów sprowadzonych z zagranicy, z której to sprzedaży dochody były zwolnione od podatku dochodowego na podstawie § 5 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1990 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 10, poz. 62). Izba przywołując bowiem brzmienie wskazanego przez stronę przepisu, oraz jego treść po zmianie dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 1990 r., które weszło w życie z dniem 24.08.1990 r., stanęła na stanowisku, iż dochody uzyskane do dnia 24 sierpnia 1990 r. ze sprzedaży sprowadzanych z zagranicy towarów, zgodnie z treścią § 5 ust. 1 pkt 14 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.01.1990 r., podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Izba określiła, iż jak wynika z kserokopii przedłożonych przez stronę przy piśmie z dnia 25 kwietnia 2001 r. 12 "dowodów wypłaty" KW wystawionych w 1990 r. przez Spółki "A" i "B" z P. do 24.08.1990 r., W. P. wypłacono "za towar sprowadzony z zagranicy zgodnie z umową komisową" 11.587.244.000 zł (po denominacji 1.158.724,40 zł). Ponieważ jednak na podstawie art. 8 ustawy z dnia 16 października 1972 r. o podatku dochodowym (Dz.U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 i Nr 74, poz. 443) wolny od podatku był dochód w wysokości 3.600.000 zł twierdzenie podatnika, iż uzyskane przez niego w 1990 r. dochody ze sprzedaży sprowadzonych z zagranicy towarów były wolne od opodatkowania jest, zdaniem Izby Skarbowej, niezgodne ze stanem faktycznym, także w odniesieniu do przepisów podatku obrotowego (stosownie do treści § 11 ust. 1 pkt 15 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień od tego podatku – Dz.U. Nr 44, poz. 242). Bezspornym jest zaś, że W. P. będąc w 1990 r. uczniem Zespołu Szkół [...] w K. nie mógł sprowadzać z zagranicy towarów za waluty obce uzyskane z oszczędności w granicach diet, kieszonkowego lub zarobków za granicą. Nie mógł także sprowadzać z zagranicy towarów za waluty obce pochodzące z posiadanego rachunku walutowego w jednym z polskich banków dewizowych. Jak wynika bowiem z pisma Banku [...] S.A. z dnia 12 lutego 2001 r. rachunek walutowy na rzecz W.P. , został otwarty dopiero w dniu 23 lipca 1992 r. Zasadność stanowiska, że W. P. nie mógł korzystać ze zwolnień określonych w cytowanych przepisach znajduje swoje potwierdzenie także w przedłożonym przy piśmie z dnia 29 kwietnia 2002 r. oświadczeniu J. Ś.. W oświadczeniu tym bowiem J.Ś. wskazał, że pod koniec 1989 r. pożyczył swojemu bratu W. P. (bez umowy pisemnej) znaczną kwotę pieniędzy na podjęcie importu prywatnego. W ocenie Izby Skarbowej przedłożone kserokopie "dowodów wypłaty KW" z informacją "za towar sprowadzony z zagranicy zgodnie z umową komisową" nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na to, że to W. P. był osobą sprowadzającą w 1990 r. towary z zagranicy wobec braku informacji celnych potwierdzających ten fakt. Natomiast wielokrotne podkreślanie udziału członków rodziny, w tym m.in. brata będącego Prezesem Spółki "B", która wystawiła sporne dowody wypłat wskazuje na to, że osobami, które w rzeczywistości sprowadzały w 1990 r. towary byli członkowie rodziny W.P , a on był prawdopodobnie tylko osobą, z którą zawierano umowy komisu. Organ odwoławczy zgodził się również z argumentem organu podatkowego pierwszej instancji, iż nie jest wiarygodne aby W. P., będąc uczniem Zespołu Szkół [...] w K. regularnie uczęszczającym na zajęcia szkolne, mógł samodzielnie, na własny rachunek trudnić się sprowadzaniem i sprzedażą towarów pochodzenia zagranicznego. Nie do zaakceptowania jest również, zdaniem Izby Skarbowej twierdzenie, iż w sprawach organizacji skupu i sprzedaży towarów W. P zastępowali członkowie rodziny wobec nie przedłożenia żadnego dowodu potwierdzającego to zastępstwo. Reasumując organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego dotyczącym braku podstaw do uznania, że W. P. wykazał, iż źródłem pokrycia poniesionych w 1998 r. wydatków były przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący W. P. wniósł o jej uchylenie, oraz decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu – art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie, że posiadane zasoby finansowe z lat poprzednich, w stosunku do których upłynął termin przedawnienia, są opodatkowane w przypadku ich wydatkowania w latach następnych, jeśli podatnik nie wykaże, że pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz ustalenie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł za rok 1998, tj. rok poniesienia wydatku, a nie rok uzyskania dochodu mimo, że w toku postępowania organy podatkowe poddały ocenie dochód podatnika uzyskany w roku 1990, 2. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy – art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez uznanie, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie może przeprowadzić dowodu z dokumentów, gdyż dokumenty takie zostały zniszczone przez organy państwowe z uwagi na upływ czasu, powstaje domniemanie, że dokumenty takie nie istniały, które to domniemanie podatnik winien obalić dokumentami, 3. art. 200 § l ustawy Ordynacja podatkowa przez zaniechanie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem orzeczenia. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł nadto, iż w 1990 roku zbyt znajdowały tylko towary sprowadzane z zagranicy, natomiast zasady obrotu dewizowego wymagały zgromadzenia środków dewizowych na rachunku bankowym, aby można było je przekazać za granicę jako zapłatę za importowane towary, co stwarza domniemanie, że towary sprzedane przez podatnika pochodziły właśnie z zagranicy oraz że zapłata nastąpiła dewizami pochodzącymi z rachunku bankowego. Ponadto, zdaniem skarżącego, tylko dochody z takiej sprzedaży w tym okresie były wolne od podatku dochodowego, natomiast gdyby pochodziły z innych źródeł, wykazałaby to jakakolwiek kontrola i ustalona byłaby konieczność opodatkowania tych dochodów. Według skarżącego organy podatkowe nie mogą żądać od podatnika przechowywania dokumentów przez 12 lat, aby mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Przytaczając sentencję wyroku NSA z dnia 26.09.1995 r., sygn. akt SA/Lu 1929/94 oraz treść art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej skarżący stanął na stanowisku, że to na organach podatkowych, a nie na podatniku, ciąży obowiązek wykazania, iż wyjaśnienia podatnika są niezgodne z prawdą (mimo przedłożonych przez podatnika dowodów z dokumentów, również bankowych). Nadto podniósł, iż w toku postępowania wskazywał, że w okresie 1990-1998 dokonywał obrotu zgromadzonymi zasobami, m.in. nabywając i zbywając nieruchomości, środki transportu i inne ruchomości, jednak nie przedstawiał w tym zakresie dowodów, gdyż pozostawał w przekonaniu, że przy prawidłowym zastosowaniu przepisów wykazał w sposób niewątpliwy, że wydatki w roku 1998 dokonane zostały ze środków wcześniej zgromadzonych. Tymczasem organy podatkowe całkowicie pominęły to zagadnienie, nie dokonując analizy wydatków i dochodów osiągniętych przez podatnika z tego obrotu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 2 listopada 2005 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko przedstawione w sprawie, a w szczególności zarzut, iż zaniechanie wyznaczenia skarżącemu przez organ podatkowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Strona nie może bowiem domyślać się, iż sprawa zostanie niebawem zakończona i zakończone zostało postępowanie dowodowe, tym bardziej że strona starała się gromadzić dalsze dowody. Skarżący odnalazł między innymi umowę sprzedaży – dokument z datą pewną opatrzony pieczęciami Urzędu Skarbowego, z którego to dowodu nie mógł skorzystać w postępowaniu z uwagi na uchybienie proceduralne organu. Z umowy tej, którą skarżący załączył, wynika zaś, iż w roku 1996 skarżący uzyskał kwotę 1.865.678,08 zł za sprzedaż środków transportowych, a więc w roku 1998 dysponował przeważającą częścią tej kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 23.11.2005 r. ustosunkowując się do zarzutów strony przede wszystkim podkreśla, iż skarżący nie wykazał istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przez Izbę art. 200 § 1 O.p. a pozbawieniem strony prawa do oceny zebranego materiału dowodowego i przedłożenia nowych dowodów, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Umowę z dnia 07.11.1996 r. skarżący przedłożył dopiero na rozprawie przed WSA w dniu 16.11.2005 r., a więc po upływie 3 lat od zakończenia postępowania podatkowego – przy czym w skardze do NSA, również nie wskazywano na istnienie takiej umowy. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ustalonym stanie faktycznym sprawy zaskarżona decyzja nie może się ostać, albowiem narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Na wstępie należy podkreślić, iż będąca przedmiotem kontroli sądu decyzja ustala skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 162.552,00 zł. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej) uregulowanej w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów tworzy obowiązek przeprowadzenia z urzędu przez organ dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego, a mianowicie: 1) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – art. 122 O.p., 2) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy – art.. 187 § 1 O.p. Zasada prawdy materialnej, jak trafnie stwierdza Izba, będąca fundamentalną zasadą procedury podatkowej, doznaje jednak pewnych ograniczeń w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nie ujawnionych w zakresie wyłącznego obciążania organu skarbowego ciężarem dowodzenia. Ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na tym, kto chce to domniemanie obalić. Domniemanie prowadzi zatem do automatycznego przerzucenia ciężaru dowodu na kontrolowanego. W konsekwencji podzielić należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 21.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia strony stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. W rozważanej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe zarówno z urzędu jak i w zakresie zaoferowanym przez skarżącego a ocena zgromadzonych dowodów znalazła wyraz w decyzji organu pierwszej instancji. Należy jednak zwrócić uwagę, iż w związku z wniesieniem odwołania przez skarżącego od wadliwej jego zdaniem decyzji organu pierwszej instancji, stosownie do treści art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji przekazując sprawę do właściwego organu odwoławczego, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w uchwale NSA z dnia 24.11.2003 r. w sprawie FPK 5/03 (ONSA 2004/2/46) Sąd wyraził m.in. pogląd, że "ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów ma charakter obligatoryjny". Wprawdzie stosownie do art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1, to jednakże sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni akceptuje powyższy pogląd prawny. W rozważanej sprawie organ pierwszej instancji z naruszeniem cyt.w. przepisu art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej nie ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, co już stanowi wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego uchybienia zauważyć należy, iż w rozważanej sprawie organ odwoławczy prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe a jego wynik Izba wykorzystała również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – przy czym stronie skarżącej nie wyznaczono trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – do czego obligował Izbę przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w wyroku z dnia 15 września 2004 r. w sprawie FSK 467/04 (Prz. Podat. 2005/2/60) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż: "Przepis art. 200 § 1, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Nawet wtedy, gdy w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego sprawy. Strona musi mieć zatem prawną możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń w tej fazie postępowania. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. Konsekwencją braku zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego na każdym etapie postępowania może być podstawą wznowienia postępowania". Powyższa teza tym bardziej jest aktualna gdy w sprawie o ustalenie zobowiązania od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, organ odwoławczy prowadził postępowanie dowodowe. Naruszenie zaś tej zasady w rozważanej sprawie niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Należy zwrócić uwagę, że w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.04.2005 r. w sprawie FPS 6/04 (ONSA i WSA 2005/4/66) wyrażono m.in. pogląd, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozważanej sprawie zgodnie z tym co wyżej podkreślono, to przede wszystkim na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż poniesione w 1998 r. wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów. Zatem podatnik nie może być zaskakiwany zakończeniem postępowania poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy zwłaszcza jeśli się zważy, że organ ten prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe wykorzystane następnie w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu decyzji. Skarżący natomiast powołuje się m.in. na umowę sprzedaży z 1996 r. (dokument z datą pewną), na którą to umowę nie mógł się powołać wcześniej z uwagi na wydanie decyzji przez organ odwoławczy – przy czym bez znaczenia dla oceny zasadności zarzutu naruszenia przez Izbę przepisu art. 200 § 1 O.p. jest fakt, iż w/w argument skarżący powołuje dopiero w piśmie procesowym z dnia 02.11.2005 r. Niewątpliwie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżący wykazał, że naruszenie przez Izbę przepisu art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Naruszenie przez organy podatkowe obu instancji wskazanych wyżej przepisów proceduralnych czyni przedwczesnym ustosunkowywanie się przez sąd do zarzutów merytorycznych skargi. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152, art. 200 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w wyroku. AR