III SA/Wa 2460/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedstawicielstwa Fundacji B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego odrzuca skargę Pismem z 14 lutego 2005 roku pełnomocnik Przedstawicielstwa Fundacji B. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 14 a Ordynacji podatkowej – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ( Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 roku ze zmianami) zwanej dalej Ordynacją podatkową, z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w latach 2003 i 2004 od wynagrodzeń wypłacanych w tym okrasie pracownikom Przedstawicielstwa Fundacji na podst. art.21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.) zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy, Przedstawicielstwo Fundacji nie miało takiego obowiązku, gdyż zgodnie z art.21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymywane przez pracowników wynagrodzenie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez niemieckie Federalne Ministerstwo Współpracy Gospodarczej, pracownicy bezpośrednio realizują cele programu finansowanego z tych środków, wynagrodzenie wypłacane jest przez pierwszego beneficjenta tych środków (przedstawicielstwo nie jest odrębną od zagranicznej fundacji osobą prawną). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 roku uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż niemieckie Federalne Ministerstwo Współpracy Gospodarczej przekazuje dotacje Fundacji B. z siedzibą w B., następnie Fundacja przekazuje środki pomocowe Przedstawicielstwu z siedzibą w W.. Fundacja nie jest podmiotem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie jest organizacją międzynarodową, międzynarodową instytucją finansową lub rządem obcego państwa, co uprawniałoby do przyjęcia, iż dochód otrzymany przez podatnika z w/wym źródeł jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zażalenie na powyższe postanowienie złożył w dniu 26 kwietnia 2005 roku pełnomocnik Przedstawicielstwa Fundacji B. Zarzucając postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art.21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art.120, art.121§1, art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie decyzji potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego. W uzasadnieniu ponownie podniesiono, że Przedstawicielstwo nie jest odrębnym podmiotem od Fundacji B., działa w jej imieniu i na jej rachunek. Wypłata wynagrodzeń dla pracowników Przedstawicielstwa następuje również w imieniu i na rachunek Fundacji, która jest pierwszym beneficjantem środków bezzwrotnej pomocy. Zdaniem skarżącego, do tej kwestii nie odniósł się w swoim postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Decyzję motywowano tym, że Fundacja B. z siedzibą w B. otrzymuje dotacje od niemieckiego Federalnego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, co nie stanowi środków przekazanych przez rząd obcego państwa na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z obcym państwem. Decyzję tę doręczono skarżącemu, pouczając go jednocześnie, iż przysługuje mu prawo wniesienia skargi w terminie 30 dni od doręczenia decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł w dniu 9 sierpnia 2005 roku pełnomocnik Przedstawicielstwa Fundacji B., wnosząc o jej uchylenie. Skarżący zarzucił, iż wydana decyzja nie spełnia warunków wskazanych w art. 210 §1 pkt 6 w zw. z §4 Ordynacji podatkowej, tj. nie zawiera wystarczającego uzasadnienia faktycznego ani prawnego. Ponadto podniósł, iż źródło dochodu wolnego od podatku, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozpatrywać w odniesieniu do podatnika otrzymującego wynagrodzenie. W przedmiotowej sprawie dochód pochodzi więc od rządu państwa obcego w stosunku do pracownika Przedstawicielstwa Fundacji. Organ podatkowy w odpowiedzi z dnia 8 września 2005 roku na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja spełnia warunki określone w art. 210 §1 pkt 6 w zw. z §4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art.184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w powiązaniu z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, zwanej dalej p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów, wymienionych w art.3§2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Aby więc wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania (art.145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kontroli sądów administracyjnych podlegają tylko te sprawy i kwestie, które ustawodawca, czy to na mocy ustawy p.p.s.a., czy to na mocy innych ustaw, tej kontroli poddał. Art. 58 § 1 ustawy p.p.s.a. zobowiązuje sądy administracyjne do zbadania swej właściwości, jak i do kontrolowania dopuszczalności złożonej w danej sprawie skargi. Wojewódzki sąd administracyjny – zgodnie z powołanym wyżej przepisem – zobligowany jest odrzucić skargę jeżeli: sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego, gdy wniesiona została po upływie terminu do jej wniesienia, gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie jej braków formalnych, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została prawomocnie osądzona, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej, będącej stroną skarżącą, zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie, albo jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przepis ten określa związek pomiędzy postępowaniem administracyjnym, w którym podejmowane są akty lub czynności, które mogą być zaskarżone do sądu administracyjnego a samym postępowaniem sądowoadministracyjnym i wyraża zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie powinno zastępować postępowania administracyjnego, co oznacza, że nie może zostać wszczęte, dopóki to postępowanie się toczy. Przewiduje także zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać zainicjowane, jeżeli nie zostały wykorzystane środki zmierzające do weryfikacji kwestionowanych aktów i czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 52 § 2 p.p.s.a., w którym ustawodawca wyjaśnia, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia, należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia taki, jak zażalenie, odwołanie lub wniosek lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanej przez właściwe organy podatkowe pierwszej instancji była unormowana w art.14 a-d Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. Nr 137, poz.84 ze zmianami, zwanej dalej Ordynacją podatkową) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 roku. Z dniem 1 stycznia 2005 roku przepisy uległy zmianie, przy czym w miejsce pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, ustawodawca wprowadził nową instytucję – pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stwierdzić w tym miejscu należy, iż interpretacje, w odróżnieniu od pisemnej informacji, obejmuje nie tylko informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, ale również sposób zastosowania prawa w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art.14a § 4 Ordynacji podatkowej, udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 § 1 w/wym ustawy, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W myśl art. 14 b § 1 interpretacja, o której mowa w art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14 a § 4, jeżeli decyzja taka byłaby niezgodne z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Zgodnie z art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy, w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4, stosownie do przepisu art. 14 b § 5 pkt 1, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie albo też – zgodnie z pkt 2 - z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Należy wskazać, iż użycie przez ustawodawcę terminu "organ odwoławczy", nie wskazuje jednoznacznie, że w sprawie interpretacji prawa podatkowego, strona może złożyć zażalenie skutkujące wszczęciem postępowania odwoławczego w oparciu o przepisy IV Działu Ordynacji podatkowej, w tym art.239 tej ustawy. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej odsyła do terminologii użytej w przepisach tej ustawy, na podstawie których organ może zmienić lub uchylić zaskarżony akt administracyjny, tj. przepisów Rozdziału 19 Działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez doktrynę prawa podatkowego, decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Zażalenie (o którym mówi przepis art. 14 a § 4 in fine) to jest w prawdzie rodzajem środka zaskarżenia, jednocześnie zawiera ono wniosek o rozpoznanie sprawy interpretacji w trybie jurysdykcyjnym. Pisma zawierającego takie żądanie nie można było nazwać wprost wnioskiem, ponieważ jego rozpatrzenie jest powiązane z weryfikacją już przedstawionego w procesowej formie postanowienia poglądu. Sąd podziela to stanowisko. Pojęcie "organ odwoławczy" używane w Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest tożsame z pojęciem "organ drugiej instancji". Czasem to organ odwoławczy inicjuje wszczęcie postępowania, wydając decyzję w pierwszej instancji. Organ, działając na podst. art.14 b § 5 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej orzeka pierwszy raz w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest właśnie uchylenie lub zmiana postanowienia i robi to w formie decyzji. Z całą pewnością nie jest to ta sama sprawa, która była przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem interpretacji. Jest to postępowanie jurysdykcyjne, które toczy się w trybie przepisów o postępowaniu podatkowym. Podstawą materialną kończącej go decyzji jest art. 14 b § 5 upoważniający organ do zmiany lub uchylenia postanowienia (por. B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel: Wiążące interpretacje od poprawki. "Rzeczpospolita" z dnia 25 sierpnia 2005 roku). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał przepis art. 233 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Tymczasem, stosownie do treści art.14 b § 5 pkt 1 i pkt 2, Dyrektor Izby Skarbowej mógł wydać jedno z wymienionych tam rozstrzygnięć, jeżeli uznał, że zostały spełnione wymienione w nim przesłanki. W sytuacji, kiedy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zaszła żadna z wymienionych przesłanek ze względu na to, iż stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu było zgodne ze stanowiskiem organu wyższego stopnia, Dyrektor Izby Skarbowej powinien odmówić zmiany lub uchylenia postanowienia. Reasumując, w ocenie Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest decyzją pierwszej instancji, od której przysługiwało odwołanie na podst. art.221 Ordynacji podatkowej. Brak wykorzystania przysługującego środka zaskarżenia, w myśl art. 52 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., implikuje odrzucenie skargi. Strona, która zastosowała się do błędnego pouczenia organu o środku zaskarżenia, będzie mogła, powołując się na nie starać się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Błędne pouczenie bowiem, zgodnie z art. 214 Ordynacji podatkowej nie może szkodzić stronie, która się do niego dostosowała. Nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem będzie ona ponownie przedmiotem oceny przed organami podatkowymi, na podst. art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.