FSK 2693/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wacława P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt I SA/Ol 223/04 w sprawie ze skargi Wacława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wacława P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 września 2004 r. I SA/Ol 223/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Wacława P.+ /podatnik/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2004 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Sąd przyjął, że decyzją z dnia 28 maja 2004 r. /sprostowaną postanowieniem z dnia 2 czerwca 2004 r./ Dyrektor Izby Skarbowej w O. działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./- zwana dalej Ord. pod. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 27 lutego 2004 r., (...) określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 71.941,30 zł. Wacław P. będący lekarzem weterynarii, prowadził w 2002 r. działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych. Przychód uzyskany z tychże usług podatnik opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3% przewidzianej dla usług weterynaryjnych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ - zwana dalej uzpdof albo ustawą. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w dniu 11 sierpnia 1999 r. podatnik zawarł umowę z Powiatowym Lekarzem Weterynarii w I., w której zobowiązał się do wykonywania urzędowego badania zwierząt rzeźnych i mięsa w Ubojni Drobiu "L." s.c. w Z., pobierając opłaty według aktualnie obowiązującego cennika usług weterynaryjnych; z których 96% stanowiło dochód podatnika, a pozostałe 4% dochód środka specjalnego utworzonego przez Powiatowy Inspektorat Weterynaryjny w I. W świetle przepisów ustawy podatnik nie był uprawniony do korzystania z opodatkowania przychodów w takiej formie, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" tej ustawy, przepisów rozdziału 2 /dotyczącego opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych/ z wyjątkiem art. 6 ust. 2 nie stosuje się do podatników osiągających w całości bądź w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik osiągający przychody z tytułu wykonywania usług w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji jest wyłączony z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z mocy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Podkreślił, że do podkategorii 74.30.11 PKWiU zalicza się wykonywanie badań mięsa i zwierząt w rzeźniach. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż niemożność korzystania przez skarżącego z opodatkowania w formie ryczałtu związana jest również ze świadczeniem przez niego usług weterynaryjnych w ramach wolnego zawodu. Jako podstawę prawną podał przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "d" uzpdof i art. 4 pkt 12 tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r./. W skardze na decyzję Wacław P. zarzucił organom podatkowym obu instancji nierozumienie różnicy pomiędzy badaniem mięsa przez lekarzy weterynarii w zakresie zdrowia zwierząt, a przeprowadzeniem analizy składu i czystości substancji dla innych celów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd oddalając skargę zważył, że skarżący w 2002 r. wykonywał usługi sklasyfikowane sekcji K podkategorii 74.30.11, tj. "usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji", o czym świadczą zgromadzone rachunki (...) wystawione przez Wacława P. i zaewidencjonowane w ewidencji przychodów 2002 r., w których podatnik wprost podaje, iż dotyczą one usług badania poubojowego drobiu, urzędowego badania zwierząt rzeźnych i mięsa /jak również wydanych świadectw sanitarno-weterynaryjnych/ dla Ubojni Drobiu "L." s.c. W ocenie Sądu zakwalifikowanie powyższych usług do grupowania PKWiU 74.30.11 zostało wyczerpująco wyjaśnione w postępowaniu administracyjnym przez organy orzekające obydwu instancji. Ustalenia organów podatkowych, iż skarżący wykonywał usługi w zakresie badań i analiz, składu i czystości znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i bezzasadne są odmienne twierdzenia skarżącego w tym zakresie. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały uzasadnioną podstawę do oceny, że w świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" uzpdof skarżący nie był uprawniony do korzystania z tej formy opodatkowania. Sąd zważył, że definicja pojęcia "wolny zawód" została wprowadzona do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne z dniem 1 stycznia 2001 r. Zgodnie z art. 4 pkt 12 tej ustawy jest to działalność wykonywana w szczególności przez m.in. lekarzy wszystkich specjalności, a zatem także przez lekarzy weterynarii. Poza tym stwierdził, że nietrafny jest zarzut skarżącego, iż wyszczególnienie lekarzy weterynarii jako wykonujących wolny zawód nastąpiło dopiero przez zmianę ustawy z 12 listopada 2003 r., albowiem ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w art. 4 pkt 12 określa wolny zawód jako działalność m.in. "wykonywaną przez lekarzy wszystkich specjalności", a więc także lekarzy weterynarii. Sąd wskazał, że wymienienie "lekarzy weterynarii" w definicji pojęcia "wolny zawód" po zmianie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. nie świadczy o tym, iż dopiero po tej zmianie lekarze weterynarii znaleźli się w kręgu zawodów, które ustawa uznaje za wolne. Sąd wskazał, że zasadniczą przesłanką, która zadecydowała o uznaniu zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącego do grupowania PKWiU 74.30.11. W skardze kasacyjnej od z dnia 26 października 2004 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" uzpdof przez błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, - mylne zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącego do grupowania PKWiU 74.30.11, - naruszenie definicji "wolny zawód" w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Wacław P. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania i uiszczał podatek w wysokości 3%. W artykule tym jest zapis, że z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą korzystać podatnicy świadczący usługi weterynaryjne zaliczone do klasy 85.20, a skarżący tylko takie usługi wykonywał i wykonuje. Nie ma żadnego zastrzeżenia o ograniczeniu tego opodatkowania do kogokolwiek i w czymkolwiek, a więc skarżący uznał, że wykonując czynności tylko i wyłącznie należące do klasy 85.20 ma prawo w oparciu o ten przepis wybrać zryczałtowaną formę opodatkowania i o swojej decyzji zawiadomił Urząd Skarbowy. Ze zryczałtowanej formy opodatkowania korzystają również lekarze weterynarii, którzy wybrali kartę podatkową i wykonują czynności takie same jak skarżący, a nie podlegają ograniczeniom przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy. Jeśliby lekarze weterynarii rozliczający się według 3% stawki zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" mieli mieć rozdzielone czynności jak w przypadku Wacława P., to również należałoby to uczynić wobec lekarzy weterynarii opodatkowanych kartą podatkową. W tej sytuacji lekarze weterynarii opodatkowani kartą podatkową byliby uprzywilejowanymi. Strona powołała się na opinię Tadeusza W., radcy w Przedstawicielstwie RP przy Unii Europejskiej. Zauważyła, że na podstawie ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badanie zwierząt rzeźnych i mięsa, oraz o Inspekcji Weterynaryjnej /Dz.U. 1999 nr 66 poz. 752 ze zm./ badanie zwierząt rzeźnych i mięsa wykonuje lekarz weterynarii wyznaczany przez Powiatowego Lekarza Weterynarii i czynności te polegają na sprawowaniu nadzoru nad ubojem zwierząt rzeźnych. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego badania zachodzi podejrzenie choroby, lekarz pobiera próby do badań laboratoryjnych. Tylko na tym etapie badania, czyli w laboratorium można przyjąć, że ma miejsce analiza składu czystości substancji. Strona skarżąca wskazała, że lekarz weterynarii to nie specjalność tylko zawód, a takiego zawodu definicja nie wymieniała do czasu zmiany definicji tj. dnia 12 listopada 2003 r. W związku z powyższym stwierdziła, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię, co zgodnie z art. 174 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ uzasadnia jego uchylenie oraz uwzględnienie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresy żądanego uchylenia lub zmiany. To oznacza, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. powinna wskazywać podstawy kasacyjne, a mianowicie polegające na: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, do których przecież podstawy kasacyjne należą, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może z urzędu ani doprecyzować ani też uzupełnić wskazanych podstaw kasacyjnych. Ponadto oznacza, to także sytuację, że niepodniesienie lub nieskuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza sytuację, w której Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Przenosząc te wskazania na grunt niniejszej sprawy oznacza to, że skoro w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania /z ich naruszeniem wiąże się bowiem błędne ustalenie stanu faktycznego/ to Naczelny Sąd Administracyjny jest związany w tej sprawie takimi ustaleniami jak to, że wykonywany przez skarżącego zawód lekarza weterynarii jest wolnym zawodem co na gruncie art. 4 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "d" i art. 23 ust. 1 pkt 9 uzpdof, a więc tych przepisów prawa materialnego, które były podstawą prawną wyroku i poczynionych przez Sąd ustaleń faktycznych sprawy, oznacza, że jego wykazywanie i osiąganie przynajmniej w części przychodów powodowało ten skutek, że nie stosowało się do tego podatnika zryczałtowanej formy opodatkowania. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej "naruszenia definicji wolny zawód w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r." jest chybiony mimo tego, że w uzasadnieniu powołano się na art. 4 pkt 12 uzpdof jako przepisie naruszonym. Poza tym aczkolwiek rację ma skarżący, że lekarz weterynarii to zawód /art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych - Dz.U. 1991 nr 8 poz. 27 ze zm./, a nie specjalność lekarska /zob. Słownik języka polskiego [red. M. Szymczak] Warszawa 1981 r., t. III s. 285 i 977/, gdyż wprost wynika to z przepisu prawa i kontekstu znaczeniowego, to jednak na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 9 uznać należy, że doprecyzowuje on postanowienia art. 4 pkt 12 ustawy skoro używa on określenia "w szczególności". Z drugiej zaś strony ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w art. 10 nie wymieniała wykonywania wolnego zawodu jako źródła przychodów w wersji obowiązującej w 2002 r. to przewidywała źródło w postaci "innych źródeł" /art. 10 ust. 1 pkt 9/, zaś dla osób wykonujących usługi na rzecz przedsiębiorców źródło przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście /art. 10 ust. 1 pkt 2/ czyli osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło /art. 13 pkt 8/, ewentualnie stosunku służbowego czy stosunku pracy /art. 10 ust. 1 pkt 1/. Jeżeli chodzi o zarzut "mylnego zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącego do grupowania PKWiU 74.30.11" to mimo nie powołania jako naruszonego przepisu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 1997 r w sprawie Polskich Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./ lecz odniesienie się do powszechnie używanego skrótu tego aktu uznać należy, że zarzut ten może być mimo tego rozpoznany przez Sąd merytorycznie. Również zarzut błędnego zastosowania tego przepisu /ma on oczywisty związek z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" uzpdof/ nie jest trafny. Z ustaleń przyjętych przez Sąd wynika, że z wystawianych przez skarżącego faktur wynikało, że wykonywał usługi w zakresie badań mięsa i zwierząt w rzeźniach, a konkretnie drobiu. Te usługi w oparciu o opinie statystyczne GUS z dnia 30 czerwca 1999 r. SRI-4-WKS-24-862/99 i US w O. z dnia 6 grudnia 2001 r. zostały zaliczone do tego grupowania 74.30.11.00 PKWiU. Tym samym bez podważenia zarzutu naruszenia stosownych przepisów postępowania, którego to zarzutu w skardze kasacyjnej brak, Naczelny Sąd Administracyjny nie może przyjąć, by badania te nie były świadczeniem usług "w zakresie badań i analiz składu oraz czystości substancji", a więc usług określonych w załączniku Nr 2 do ustawy poz. 15 sekcja K "usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej". Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" uzpdof. Z przepisu tego wynika, że "ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi (...), 3/ 3% przychodów c/ ze świadczenia usług związanych z produkcją zwierzęcą zaliczonych zgodnie z PKWiU do Klasy 01.42 - usługi związane z chowem i hodowlą zwierząt /z wyjątkiem usług weterynaryjnych/ i do klasy 85.20 - usługi weterynaryjne", albowiem wbrew argumentacji skarżącego zawartej w uzasadnieniu usługi z działu 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej nie obejmują usług związanych z hodowlą zwierząt /01.42.10/ oraz badań i analiz związanych z produkcją żywności. W świetle zaś art. 27 i art. 28 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej /t.j. Dz.U. 1999 nr 66 poz. 752 ze zm./ ubój zwierząt rzeźnych /m.in. drobiu/ może być prowadzony wyłącznie w rzeźni i są one objęte obowiązkiem badania przed ubojem i po uboju jeżeli mają być wprowadzone do obrotu. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.