III SA/Wa 2058/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2005 r. sprawy ze skargi C. [...] K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2004 r., Nr [...] i określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty i marzec 2003 r. Jak wynika z akt sprawy- przeprowadzona w firmie skarżącego kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r. Nieprawidłowości te wiązały się m.in. z: o bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego z faktury wystawionej na innego nabywcę niż podatnik (rozliczenie za styczeń i marzec 2003 r.), o odliczeniem podatku naliczonego z faktur za zużycie energii elektrycznej w okresie, kiedy działalność firmy prowadzona była przez inny podmiot (luty 2003r.), o odliczeniem podatku naliczonego z faktury zawierającej dane niezgodne ze stanem faktycznym (luty 2003 r.) oraz o przedwczesnym odliczeniem podatku naliczonego (marzec 2003 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy, po uchyleniu poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy, określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, luty i marzec 2003 r. Podatnik odwołał się od w/w decyzji zarzucając naruszenie przez organ I instancji art. 19 w związku z art. 6 ust. 8b pkt 2d oraz ust 8d ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - zwana dalej "ustawą o VAT" (Dz. U Nr 11, poz.50 ze zm.), § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - dalej : "rozporządzenie" - (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając tę decyzję z powodu uwzględnienia w rozliczeniu nieprawidłowej kwoty do przeniesienia z miesiąca grudnia 2002r. - zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] - - nie podzielił zasadności zarzutów odwołania. Zdaniem Dyrektora zgodna z prawem jest interpretacja organu I instancji dotycząca braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 15 lutego 2003 r. Faktura ta dokumentowała wartość usług budowlanych, które - zdaniem organów podatkowych - nie były w rzeczywistości wykonane i dlatego nie przysługiwało na ich podstawie prawo do odliczenia. Takie stanowisko uzasadniało w przekonaniu organu odwoławczego brzmienie przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak ustalił organ - wykonawca realizowanej przez skarżącego inwestycji, W.T., wystawił przedmiotową fakturę w dniu 15 lutego 2003 r. na podstawie protokołu odbioru robót z dnia 14 lutego 2003 r. Dokumenty te obejmowały cały zakres rzeczowy robót budowlano-montażowych związanych z wznoszeniem ścian nośnych oraz słupów konstrukcyjnych pod budowę dachu pawilonu i sporządzone zostały zaledwie 2-3 dni od dnia rozpoczęcia robót - tj. 12 lutego 2003 r. Roboty budowlano-montażowe trwały zaś do końca kwietnia 2003r., co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wskazuje to zdaniem organu podatkowego, że wystawiony w dniu 15 lutego 2003r. dokument - faktura VAT, nie odzwierciedla rzeczywistego stanu robót, a tym samym zawiera kwoty niezgodne ze stanem faktycznym i nie może stanowić podstawy do odliczenia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona - reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Podniosła, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. wydana została z naruszeniem prawa, tj.: o art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 6 ust. 8b pkt 2d oraz ust. 8d tej ustawy, a także § 48 ust. 5 rozporządzenia - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo spełnienia ustawowych przesłanek odliczenia, oraz o art. 187 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) - dalej w tekście "ord.pod." - poprzez dokonanie jednostronnej oceny materiału dowodowego i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W uzasadnieniu skargi jej autor podnosi, iż podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w terminach określonych w art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, zaś zarzut organów, jakoby wystawiona faktura nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie jest uzasadniony w stanie faktycznym sprawy. Fakt wykonania robót budowlanych jednoznacznie potwierdziło postępowanie kontrolne i podatkowe, poza sporem pozostaje również fakt dokonania zapłaty za wykonane roboty. W przekonaniu strony faktura o nr [...] podaje faktyczną wartość robót, za które zapłacono. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała orzeczenie Sądu Najwyższego Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 19 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 134/2001. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem z dokonanej przez Sąd stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wynika, iż nie jest ona dotknięta kwalifikowanymi naruszeniami prawa materialnego bądź procesowego, które stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- (zwanej dalej : u.p.p.s.a.) stanowić mogłyby postawę jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja obejmuje rozliczenia w podatku od towarów za miesiące od stycznia do marca 2003r. jednakże przedmiotem sporu jest wyłącznie nieuwzględnienie w rozliczeniu za luty 2003r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury [...] dotyczącej robót budowlanych wykonywanych na zamówienie Skarżącego. Prawidłowości pozostałych ustaleń zaskarżonej decyzji podatnik nie kwestionuje. Stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje zgodzić się należy ze Skarżącym, że potrącalność podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Zauważyć należy równocześnie, że ustawodawca znacznie sformalizował sposób dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług, szczegółowo określając warunki i terminy w jakich możliwe jest dokonanie obniżenia. W art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT wskazuje się okresy, w rozliczeniu za które podatnik może dokonać obniżenia podatku stanowiąc, iż może odliczyć podatek naliczony nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (z zastrzeżeniami określonymi w pkt 2-4). Jednocześnie w ust. 3a postanawia się, iż obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że podatnik nie mógł przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego na dowolne okresy odmienne od wskazanych w omówionym przepisie art. 19 ust 3 pkt 1 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, iż Skarżący rzeczywiście otrzymał w miesiącu lutym fakturę za roboty budowlane i że faktura ta została zapłacona. Jednocześnie jednak z pozostałych dowodów (zapisy w Dzienniku budowy, oględziny inwestycji dokonane w dniu 4.04.2003r.) wynika, że w miesiącu lutym usługa budowlana, której dotyczyła faktura [...] nie była jeszcze wykonana. Nie można także uznać by faktura [...] potwierdzała dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu, bo przeczą temu adnotacje na niej zawarte. Dokonując zatem odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2003r. Skarżący dokonał tego odliczenia przedwcześnie, bowiem przed terminem określonym w art.19 ust. 3a ustawy o VAT tj. miesiącem wykonania usługi. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uznać należy za zasadne stanowisko organów podatkowych, że w rozliczeniu za luty 2003r. w oparciu o posiadany dokument Skarżący nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury [...] Zdaniem Sądu nieprawidłowa jest natomiast konstatacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż faktura [...] stanowiła dokument o którym mowa w § 48 ust.4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia wykonawczego - tj. by podawała kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że strony zawarły umowę na wykonanie robót budowlanych objętych przedmiotową fakturą, że roboty te ostatecznie zostały wykonane oraz że cena zapłacona 24.02.2003r. za te roboty odpowiadała kwocie wynikającej z faktury. Wziąć należy ponadto pod uwagę, że w stosunkach zobowiązaniowych strony mogą dowolnie umówić się co do terminu zapłaty. To, iż w art. 19 ust 3a ustawy o VAT wyklucza się możliwość obniżenia podatku przed wykonaniem usługi nie może stanowić o potraktowaniu kontraktu jako nieważnego, a faktury [...] jako podającej kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Zastosowanie zatem § 48 ust.4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia wykonawczego nie znajduje uzasadnienia w powyższym przypadku. Niezasadny jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 19 w związku z art. 6 ust. 8b pkt 2d oraz ust. 8d ustawy o VAT. Powołane postanowienia art. 6 dotyczą bowiem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, natomiast przedmiotem sporu nie jest moment powstania obowiązku podatkowego u kontrahenta Skarżącego lecz moment powstania uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wynikający z przedmiotowej faktury podatek naliczony. Otrzymanie części lub całości zapłaty rodzi obowiązek podatkowy po stronie wykonawcy robót budowlano- montażowych, jednakże prawo do obniżenia podatku po stronie nabywcy usługi powstanie: 1) po otrzymaniu faktury za usługę, ale nie wcześniej niż w miesiącu jej wykonania, bądź 2) otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu - tymczasem jak wynika z treści dokumentu nie była to faktura potwierdzająca dokonanie przedpłaty. Sąd nie uznał również zasadności podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 187 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez dokonanie jednostronnej oceny materiału dowodowego i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Z powołanych przepisów wynika, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca nie wskazała jakich dowodów nie zebrano w postępowaniu, jakie ustalenia pominięto, a jakich okoliczności nie wyjaśniono. Zdaniem Sądu w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego zarzut naruszenia art. 122 i 187 ord.pod. jest chybiony. Organy ustaliły bowiem wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, natomiast odmienna niż Skarżącego subsumcja przepisów art. 19 ust.1, 3 i 3a do ustalonego stanu faktycznego nie stanowi o naruszeniu art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Nie mógł mieć także wpływu na rozstrzygnięcie Sądu przywołany przez Skarżącego wyrok SN z dnia 19 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 134/2001. Ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu nie wiąże składu orzekającego, ponieważ wyrok SN z dnia 19 lipca 2002 r. wydany został w innej sprawie i w odmiennych okolicznościach faktycznych. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd nie znalazł uzasadnienia dla uwzględnienia skargi, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.