III SA/Wa 2276/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2005 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2002 r., nr [...] uchylającej w całości decyzję [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2000 r. o nr: [...]i określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r., zaległość z tego tytułu oraz odsetki za zwłokę od zaległości. We wniosku z dnia 14 lutego 2002 r. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej skarżący obok zarzutów naruszenia art. 248 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako : ord. pod. podnosił również zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym m.in. art. 283 ord. pod., wobec przeprowadzenia kontroli podatkowej przez osoby nieuprawnione. Wyrokiem z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt III SA 2254/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...] z uwagi na naruszenie prawa procesowego mające wpływ na treść decyzji. Sąd uznał, iż w sprawie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy doszło do wskazanego przez skarżącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 ord. pod. Sąd wskazał, iż wymaga ustalenia, czy pracownicy Izby Skarbowej - B. P. i M. W. dokonywali kontroli podatkowej skarżącego, jaki był zakres i cel wykonywanej kontroli oraz czy wyniki tej kontroli stanowiły materiał dowodowy, który stał się podstawą ustaleń decyzji określającej wymiar podatku i zobowiązanie podatkowe skarżącego. Podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powinny ustalić czy nie zostały naruszone reguły postępowania określone w art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 480 z późn. zm.), art. 283 § 1 ust. 1 ord. pod., a w konsekwencji czy naruszenie tych reguł winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 1 lub pkt 3 ord. pod. Podkreślił, iż dopiero decyzja wydana w oparciu o zupełny i wystarczający materiał dowodowy może być poddana merytorycznej kontroli Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał ponadto, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., o nr[...]- po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2002 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. - Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Minister Finansów podniósł, iż zgodnie z orzeczeniem WSA przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie kwestionowanej przez skarżącego kontroli podatkowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie ustalił, iż postanowieniem z dnia [...] września 2000 r. (doręczonym skutecznie stronie w dniu 27 września 2000 r.) [...] Urząd Skarbowy w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie D. D. za rok 1999. Czynności kontroli podatkowej związane z prawidłowością i zasadnością wykazanych w zeznaniu podatkowym odliczeń wydatków od podatku, zostały przeprowadzone przez pracowników ww. urzędu skarbowego na podstawie stosownego upoważnienia z dnia 20 września 2000 r., Nr[...]. Organ uznał za bezzasadne zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 283 § 1 pkt 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Ustalił, iż pracownicy Izby Skarbowej w K. nie brali udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił jedynie pracownikom Oddziału Kontroli Wewnętrznej przeprowadzenie czynności sprawdzających w związku z treścią anonimowego dokumentu. Wyniki tego postępowania zawarte w protokole z dnia 18 lipca 2000 r. miały jedynie charakter czynności sprawdzających i nie stanowiły podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Na powyższą decyzję Ministra Finansów w dniu 20 lipca 2005 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uzupełnioną pismem procesowym z dnia 3 października 2005 r. Zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię art. 15, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 283 § 1 ord. pod. oraz naruszenie prawa materialnego przez pominięcie dyspozycji art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Ministra Finansów, Izby Skarbowej oraz [...] Urzędu Skarbowego w K., a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W przekonaniu skarżącego Minister Finansów rozstrzygając sprawę nie odniósł się do konkretnych zarzutów skarżącego w kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących ich właściwości rzeczowej, a w szczególności art. 15, art. 127, art. 283 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W dalszym ciągu nie ustosunkował się również do następujących zarzutów : 1) poświadczenia nieprawdy w upoważnieniu do kontroli nr [...] z dnia 18.07.2000 r. wystawionym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dla osób, które nie były pracownikami tego urzędu; 2) przekroczenia ustawowych uprawnień przez pracowników Izby Skarbowej B. P. i M. W., nielegalnie dokonujących kontroli zeznań podatkowych skarżącego za lata 1995 -1999; 3) rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przez ww. urzędników zatrudnionych w organie odwoławczym. W tej sytuacji skarżący uznał, iż decyzja wymiarowa za 1999 r. została wydana w oparciu o dokumenty zgromadzone w nielegalny sposób przez nieuprawnione osoby, zaś uzasadnienie zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności nie spełnia dyspozycji określonych przez WSA w wyroku z dnia 6 października 2004 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja narusza prawo, jednakże powody jej uchylenia są inne aniżeli podniesione przez Skarżącego w zarzutach skargi. Prawo Sądu do wyjścia poza granice skargi wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- (zwanej dalej : u.p.p.s.a.), który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek dotyczy, obarczona jest wadami wymienionymi w przepisie art. 247 § l Ordynacji podatkowej. Są to: 1) wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) bez podstawy prawnej; 3) z rażącym naruszeniem prawa; 4)wydanie decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) trwała niewykonalność decyzji w dniu jej wydania;7) wada decyzji powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący dotyczyła określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Organy podatkowe określiły zobowiązanie w innej wysokości niż wynikająca z zeznania, bowiem zakwestionowały m.in. prawo Skarżącego do pomniejszenia podatku dochodowego o część poniesionych w 1999r. wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe tj. na budowę budynku mieszkalnego (art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) z tego względu, iż wydatki te poniesione zostały przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. Art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999r. stanowił, iż podatek dochodowy od osób fizycznych zmniejsza się na zasadach określonych w ustawie, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Przepis ten nie zawierał ani warunku posiadania przez podatnika pozwolenia na budowę w okresie ponoszenia wydatków przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego podatnika, ani nie określał terminu dla rozpoczęcia budowy budynku, z którą związane były te wydatki. Podatnik wykazał przy tym, że poniesione w 1999r. wydatki były przeznaczone na rozpoczętą w 2000r. budowę budynku mieszkalnego. Przepisy dotyczące ulg podatkowych jak wielokrotnie wskazywał w swych orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny winny być interpretowane ściśle. Niedopuszczalna zatem jest zarówno interpretacja zawężająca jak i rozszerzająca (p. np. wyrok NSA z dnia 8.11.2004r. sygn. akt FSK 596/04 Monitor Podatkowy 2004/12/3). W orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa (por.wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn.akt III S.A. 1134/96 - opublik.ONSA z 1998 r. nr 3, poz.101). Pierwszy uznawał za rażące naruszenie prawa takie jego naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją .Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym. Wiąże się on z gramatyczną wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t.III, str.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny. oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zdaniem Sądu dokonane przez organy podatkowe w decyzji wymiarowej, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący, swego rodzaju "uzupełnienie" przepisu regulującego ulgę podatkową o wymogi w nim nie zawarte i pozbawienie podatnika prawa do ulgi w oparciu o tak nadinterpretowany przepis stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Zaznaczyć należy, że wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, to wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji. Przedstawione rozumienie rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, prowadzi do wniosku, że Minister Finansów naruszył prawo odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie w przypadku ostatecznej decyzji wymiarowej Izby Skarbowej w K. wydanej w rozpoznawanej sprawie występuje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Zaznaczyć należy, że Sądowi znane są rozbieżności orzecznictwa sądowego co do interpretacji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże - zdaniem Sądu - przepis ten jest w aspekcie występującym w niniejszej sprawie na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja (zgodna z niektórymi orzeczeniami sądów) jest na tyle wadliwa, że stanowi o rażącym naruszeniu prawa. ( p. także wyrok NSA z dnia 5 maja 2004r. sygn. FSK 2/2004 opubl. OSP 2005/5 poz. 70 - "Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm."). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że w świetle zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie są one zasadne. Postępowanie podatkowe nie było bowiem dotknięte błędami proceduralnymi, na które powołuje się skarżący. Wskazać także należy że naruszenia przepisów procedury mogą być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji tylko wtedy, gdy jednocześnie stanowią jedną z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając jednakże na uwadze, iż w rozpoznawanej sprawie decyzja wymiarowa została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie na podstawie art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.