I SA/Wr 751/04

ISA/Wr751/04 Wyrok W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Dnia 24 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 roku sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III, IV, V, VI 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję I. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 12.215,00 (dwanaście tysięcy dwieście piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu I S.A./Wr 751/04 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] określająca zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. Organ 1 instancji ustalił, że podatniczka- w ramach działalności gospodarczej pod firmą PHU A odliczyła od podatku należnego kwoty podatku VAT z 56 faktur na towary: olej napędowy i PB 95, wystawionych przez firmę Przedsiębiorstwo B z siedzibą w Z. G., ul. L. S. [...] na łączną kwotę [...], podatek VAT [...]. Jednocześnie D. C. złożyła wyjaśnienia, że sprawami obrotu paliwami zajmował się jej mąż M. C., któremu udzieliła w tym zakresie pełnomocnictwa. Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. przeprowadzili postępowanie kontrolne firmy Przedsiębiorstwo B , w celu potwierdzenia wymienionych wyżej transakcji, w wyniku którego ustalono, iż wymieniony podmiot nie posiada kopii faktur VAT, duplikatów faktur VAT, ani jakichkolwiek urządzeń ewidencyjnych związanych z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą w latach 1999 i 2000. Z informacji podanej organowi skarbowemu przez M. K. wynika, iż dokonano kradzieży samochodu (należącego do jego brata), w którym znajdowały się wszystkie dokumenty księgowe firmy. Pomimo wezwań M. K. o złożenie duplikatów dokumentacji księgowej, podatnik ich nie złożył. W toku innej kontroli na okoliczność prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwami M. K. zeznał, że dokumentami firmy B dysponuje, ale gdzieś od października 2000 r., a dokumenty za okres wcześniejszy zostały skradzione wraz z samochodem. Nadto organ I instancji ustalił, że M. K. nie był właścicielem stacji paliw ani baz paliw, nie posiadał też środków transportowych do przewozu paliw. Firma PW B była pośrednikiem w sprzedaży paliw i korzystała z firm transportowych do ich przewozu. Kontrolujący stwierdzili, że hurtowa sprzedaż paliw firma A rozpoczęła w drugiej połowie 1998 r. Podatnik nie posiadał własnych magazynów, zbiorników ani autocystern do przewozu paliw i z tego względu benzyna była przechowywana była w zbiornikach firmy C. Nadto ustalili, iż benzyna wykazana w inwentaryzacji na dzień [...] została zakupiona w dniach: [...] i [...] od firmy C, a odbiór tego paliwa faktycznie nastąpił w styczniu 2000 r. Umowa na przechowanie paliwa została zawarta ustnie pomiędzy M. C. a I S.A./Wr 751/04 A. K. - właścicielem firmy C. Powyższe transakcje dokumentowały: * faktura nr [...] z dnia [...]. - [...] - na kwotę [...] netto, podatek VAT [...]; * faktura nr [...] z dnia [...] - [...] - na kwotę [...] netto, podatek VAT [...] Po przeprowadzeniu powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 21 § 1 ust. 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 50 ust. 4 pkt 2, § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił D. C. PHU A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2000 r. na łączną kwotę [...] wywodząc, że wprawdzie materiał dowodowy wskazuje, iż sprzedaż paliwa pochodzącego od firmy B została zrealizowana rzeczywiście, to fakt posiadania przez firmę A faktur niepotwierdzonych kopiami u sprzedawcy rodzi negatywne konsekwencje w postaci braku uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B . Organ I instancji dalej wywiódł, że skorzystanie z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, ale uzależnione jest między innymi od tego czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie redystrybucji uwzględnił go w prowadzonej ewidencji oraz czy wykazany w tym dokumencie podatek należny został uwzględniony w złożonej w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7. We wniesionym odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucił rażące naruszenie prawa, w szczególności przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj.: - art. 120 - poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa - pozbawienie strony prawa wynikającego z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; niezgodne z prawem traktowanie zapisu § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym -pominięcie zapisu ust. 6 § 50 w/w rozporządzenia oraz pomijanie zasady konstrukcji I S.A./Wr 751/04 podatku od towarów i usług, ze podatek wykazany w złożonej deklaracji przez poprzedniego podatnika (sprzedawcę) może być odliczony przez nabywcę; * art. 121 § 1 - poprzez naruszenie zaufania w związku z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa - pomijając dowody przedstawione przez stronę oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; * art. 122 - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu rzeczywistego - brak uzasadnienia faktycznego i logicznego na podstawie zgromadzonego materiału, brak ustalenia faktycznego zobowiązania podatkowego; * art. 180 - poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, pomijanie dowodów i faktów przyczyniających się do wyjaśnienia sprawy; * art. 187 § 1 - poprzez nie rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego dążąc do ustalenia nienależnego Skarbowi Państwa podatku; * art. 188 - poprzez odrzucenie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. K.; * art. 210 - poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego - w związku z niepełnym wykorzystaniem materiału dowodowego, jak również brak w związku z tym uzasadnienia prawnego w skarżonej decyzji; * naruszenie art. 19 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie strony prawa dokonania odpowiedniego odliczenia; * naruszenie przepisów w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1997 r. - § 50 poprzez błędne zastosowanie ust. 4 pkt 2. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji wywiódł, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, ale skorzystanie z niego jest uzależnione między innymi od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie obrotu (sprzedawca wystawiający fakturę VAT) posiada kopię wystawionego nabywcy dokumentu, czy uwzględnił go w prowadzonej ewidencji oraz, czy wskazany w tym dokumencie podatek należny został uwzględniony w złożonej w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej. Zatem w myśl § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku I S.A./Wr 751/04 należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu podatkowego II instancji w przepisie ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów nie chodzi w istocie o brak kopii faktury VAT u sprzedawcy, a o fakt nie zadeklarowania przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury. Samo, bowiem nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazana w fakturze sprzedaż, a tym samym zadeklarował należny podatek. Natomiast rejestry są jedynymi dowodami, na podstawie których można ustalić, czy kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające z faktur zostały zadeklarowane w deklaracji VAT-7. Zatem w sytuacji, gdy sprzedawca nie przechowuje wystawionych przez siebie kopii faktur VAT, nie prowadzi lub nie posiada jakichkolwiek urządzeń ewidencyjnych uniemożliwia to stwierdzenie, jaka cała sprzedaż takiego podatnika została wykazana w deklaracji i czy podatek VAT został opłacony w prawidłowej wysokości. Dalej organ stwierdza, że M.K. nie posiada kopii faktur VAT, duplikatów faktur VAT, ani jakichkolwiek urządzeń ewidencyjnych związanych z prowadzona przez niego działalnością gospodarcza w latach 1999-2000, co uniemożliwia przeprowadzenie analizy i stwierdzenie, czy cała sprzedaż została wykazana w deklaracji VAT-7 i czy podatek VAT został opłacony w prawidłowej wysokości, bowiem sprzedawca nie udowodnił, ze prowadził dokumentację księgową za kontrolowany okres, a istnienie kopii faktur i właściwej kwoty zadeklarowanego podatku wymaga dowodu a nie uprawdopodobnienia. Zatem ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Wobec braku właściwej dokumentacji u sprzedawcy organy skarbowe nie mają możliwości ocenienia rzetelności deklarowanych przez niego rozliczeń, przy czym sam podatnik, mimo zobowiązania, nie dostarczył odpowiednich duplikatów urządzeń księgowych. Jednocześnie brak jest innych dowodów umożliwiających ocenę ich prawidłowości, a sama okoliczność składania deklaracji, nie jest jednoznaczna z ich poprawnością. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zarzucając im naruszenie przepisów prawa, tj.: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa - pozbawienie strony z prawa wynikającego z art. 19 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; niezgodne z prawem traktowanie zapisu w § 50 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, pominięcie ust. 6 § 50 tego rozporządzenia oraz pomijanie zasady konstrukcji podatku od towarów i usług, że podatek wykazany w 1 S.A./Wr 751/04 złożonej deklaracji przez poprzedniego podatnika (sprzedawcę) może być odliczony przez nabywcę; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zaufania w związku z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa pomijając dowody przedstawione przez stronę oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu rzeczywistego - brak uzasadnienia faktycznego i logicznego na podstawie zgromadzonego materiału; brak ustalenia faktycznego zobowiązania podatkowego; 4) art. 180 Ordynacji podatkowej - poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, pomijanie dowodów i faktów przyczyniających się do wyjaśnienia sprawy; 5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego dążąc do ustalenia nienależnego Skarbowi Państwa podatku; 6) art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez odrzucenie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie M. K. - właściciela podmiotu PW B; 7) art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego - w związku z niepełnym wykorzystaniem materiału dowodowego, jak również brak w związku z tym uzasadnienia prawnego w skarżonej decyzji; 8) art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – 9) poprzez pozbawienie strony z prawa dokonania odliczenia podatku naliczonego; 10) § 50 rozporządzenia Ministra Finansów - poprzez błędne zastosowanie ust. 4 pkt 2 - "w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego" bez uwzględnienia zapisu § 50 ust. 6 rozporządzenia w brzmieniu: "przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług". Dodatkowo strona skarżąca na rozprawie powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. dotyczącego odliczenia podatku w przypadku braku kopii faktury u sprzedawcy oraz na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. I S.A./Wr 751/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii czy sprzedawca uwzględnił podatek wynikający z faktur w rozliczeniu z urzędem I S.A./Wr 751/04 skarbowym Organy skarbowe ograniczyły się do przyjęcia- na podstawie informacji przekazanych za pośrednictwem właściwych Urzędów Kontroli Skarbowej- że u kontrahenta skarżącej zaginęły ewidencje księgowe. Ustaliły jednocześnie że wystawca w okresie wystawiania faktur był zarejestrowanym podatnikiem i odprowadzał podatek VAT. Nie podjęły natomiast żadnych działań w celu ustalenia czy rejestry takie były odtwarzane bądź czy podlegały kontroli innych organów. "Wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług." (wyrok wsa w Warszawie z 04.11.2004 sygn. akt III SA 3509/03 M.Podat. 2005/2/34). Ponadto nie ustalono czy brak kopii faktur występował w momencie odliczania podatku naliczonego "Przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. [w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... - Dz.U.1999.109.1245] statuuje zakaz odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie wówczas, gdy organ kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. [o VAT]. Z kolei odmawianie podatnikowi prawa do odliczenia na skutek stwierdzonego w terminie późniejszym braku u sprzedawcy kopii faktury stanowi nie uzasadnione przepisami prawnymi przerzucanie faktycznego ciężaru odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które podatnik-nabywca nie ma i nie może mieć jakiegokolwiek wpływu." (Roksisz P. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy. Dor.Podat.2000/4/3) Okoliczność tą można wykazywać wszelkimi dostępnymi w postępowaniu środkami dowodowymi. Oceny dowodów przedłożonych w tym zakresie przez podatniczkę organ nie dokonał. Przyjęcie, że brak jest takich rejestrów było podstawą do twierdzenia, że nie jest możliwe ustalenie czy wynikający z kwestionowanych faktur podatek został zapłacony, a wiec, że nie możliwe jest stosowanie § 54 ust 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. A więc ustalenie tej kwestii ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz. 2075.) zakresie może ona być wykonywana. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz. 2075.)