III SA/Wa 1841/05

W dniu 5 grudnia 2006 roku NSA Izba Finansowa, sygn. akt IFSK 251/06 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 r. sprawy ze skargi F. w S. (W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres lipiec-grudzień 2002r. oddala skargę III SA/Wa 1841/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], odmawiającą firmie F. Ltd zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2002 r. w wysokości 868.601 zł. Organ przyjął, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku w myśl § 2 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, zwanego dalej "rozporządzeniem" (Dz. U. Nr 67, poz. 690). Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych dla podmiotów z sektora bankowego. W ramach tej działalności zawarł z polskimi klientami kontrakty na udzielenie licencji dotyczącej oprogramowania oraz świadczenie usług informatycznych. Umową z dnia 29 października 2000 r. ustanowił F. Sp. z o.o. podwykonawcą takich usług na terenie Polski. Z tytułu usług podwykonawcy skarżący otrzymywał faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o.o. Faktury te zawierały kwotę odpowiadającą wartości usług powiększoną o 22% podatek VAT. W celu sprawdzenia zasadności wniosku o zwrot podatku, w firmie "F. Sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola przez [...] Urząd Skarbowy w W., w wyniku której ustalono, że: - między w obiema firmami występują powiązania kapitałowe - jedynym udziałowcem spółki polskiej jest firma brytyjska posiadająca 100 % udziałów. - w rejestrach sprzedaży za okres od lipca do grudnia 2002 r. firma kontrolowana wykazała wyłącznie faktury VAT na rzecz wnioskodawcy – F. Ltd. i nie świadczyła usług na rzecz innych podmiotów. W zaskarżonej decyzji organ powołał się na art. 5 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą o VAT" (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), który to przepis statuuje pojęcie podatnika. W myśl art. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP i należy uznać, że osoba zagraniczna jest podatnikiem nawet w przypadku dokonania jednorazowej czynności, o której mowa w art. 2. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia, zwrot podatku przysługuje podmiotowi, który nie wykonuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że w sprawie ma zastosowanie art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, określający pojęcie importu usług, ponieważ podmiot krajowy (F. Sp. z o.o.) świadczył w Polsce usługi na rzecz podmiotu zagranicznego (F. Ltd.). A zatem nie wystąpił tu import usług. Pismem z dnia 10 czerwca 2005 r. Spółka F. Ltd zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - § 2 rozporządzenia, poprzez niewłaściwe uznanie przez organ podatkowy, że Spółka nie jest podmiotem uprawnionym, a tym samym nie ma prawa do zwrotu podatku VAT naliczonego przy nabyciu usług od F. Sp. z o.o.; - art. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż podatkiem od towarów i usług objęte jest prowadzenie działalności gospodarczej, nie zaś wykonywanie określonych w tym przepisie czynności; - art. 4 pkt 5 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z importem usług 2) przepisów prawa procesowego poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 191 oraz art. 210 § l pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca oświadczyła, że Spółka F. Ltd świadczyła na terytorium Polski usługi na rzecz banków, co stanowiło dla nich import usług, a wynagrodzenie za usługi przekazywane było za granicę. Zdaniem skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnych przesłankach, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Polski, zgodnie z art. 2 ustawy o VAT. Tymczasem w przepisie tym (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002), ustawodawca definiując zakres ustawy, w żadnym momencie nie posługiwał się pojęciem "działalność gospodarcza". Wręcz przeciwnie, wskazując przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, ustawodawca konsekwentnie odniósł się do pewnych kategorii czynności i działań podatnika, o czym dobitnie świadczy np. brzmienie ust. l art. 2 ustawy o VAT. Skarżąca nie kwestionuje faktu, że świadczyła usługi na rzecz polskich klientów, a więc wykonywała na terenie Polski czynności określone w art. 2 ustawy. Istotne jest natomiast, że były to usługi na rzecz podatników rozliczających podatek od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. l pkt 5 ustawy o VAT, czyli na rzecz usługobiorców usług pochodzących z importu, gdyż spełnione zostały dwie wymagane przesłanki: 1) usługi informatyczne będące przedmiotem umowy były świadczone przez Spółkę na terytorium Polski (która dodatkowo do ich świadczenia wykorzystywała - jako podwykonawcę – F. Sp. z o.o.), 2) wynagrodzenie za te usługi przekazywane było przez polskich klientów za granicę na rachunek bankowy Spółki. Ponadto skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, o co na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej Spółka wnosiła w piśmie z dnia 31 marca 2005 r., W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że fakt zawarcia przez skarżącą umów na usługi i produkty informatyczne dla polskich podmiotów gospodarczych, świadczy o tym, że zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. l i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) - wg stanu na dzień 1 stycznia 2002 r. - była przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy i prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Polski, zgodnie z art. 2 ustawy o VAT, mimo iż fizycznie do wykonywania tych usług powołała podwykonawcę. Ustawa Prawo działalności gospodarczej zawiera definicję działalności gospodarczej i przedsiębiorcy. Treść i zakres tych definicji mają wpływ na zakres znaczeniowy ww. pojęć używanych w przepisach podatkowych. O jej znaczeniu przesadza przepis art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, który w zakresie podatkowym odsyła do ustawy o prawie działalności gospodarczej (obecnie do ustawy o swobodzie gospodarczej) – w kwestii definiowania, co jest działalnością gospodarczą. Tak więc definicje zawarte w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa (art. 3 pkt 9) i ustawy o działalności gospodarczej, dotyczące pojęcia przedsiębiorcy i działalności gospodarczej mają zastosowanie do ustaw podatkowych. Wobec powyższego nie można interpretować przepisów ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej bez zastosowania definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie o działalności gospodarczej, gdyż do niej odsyła przepis Ordynacji podatkowej. Organ nie podziela stanowiska skarżącej, że w omawianym przypadku ma zastosowanie art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na to, że podmiot krajowy świadczył usługi na rzecz podmiotu zagranicznego, który zdaniem organu, winien być zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. W tej sytuacji ponieważ miejscem świadczenia usług było miejsce, gdzie nabywca prowadził działalność związaną z tymi usługami – nie występował tu import usług. Odnośnie zarzutów skargi dotyczących odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie był wystarczający do jej rozstrzygnięcia i nie zachodziła potrzeba dokonywania dodatkowych ustaleń na podstawie innych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z § 2 rozporządzenia (obowiązującego w dacie zaistnienia stanu faktycznego, w oparciu o który skarżąca dochodzi swojego roszczenia) uprawnionym do uzyskania zwrotu podatku VAT był podmiot, który: - nie posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; - nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; - nie wykonywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, z pewnymi wyjątkami. Takim wyjątkiem - zgodnie z § 2 pkt 3 lit. 1 rozporządzenia - było świadczenie usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług byli podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. l pkt 5 ustawy o VAT tj. usługobiorcy usług pochodzących z importu. Definicję "importu usług" zawiera art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, określając, że pod tym pojęciem należy rozumieć usługi świadczone na terytorium RP, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie mającej siedzibę za granicą. Z powyższego wynika, że zwrotu podatku może dochodzić usługodawca mający siedzibę za granicą, który świadczy usługi polskim podatnikom podatku od towarów i usług. Tymczasem w niniejszej sprawie stan faktyczny w oparciu, o który dochodzono zwrotu podatku – był dokładnie odwrotny. Przedłożone faktury dotyczyły bowiem usług świadczonych przez polskiego podatnika VAT (F. Sp. z o.o.) - czyli usługodawcy, na rzecz podmiotu zagranicznego - czyli usługobiorcy, którym była skarżąca Spółka F. Ltd. W tej sytuacji nieistotne są rozważania czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na terenie Polski, ponieważ w niniejszej sprawie usługi nie były wykonywane przez skarżącą, lecz na rzecz skarżącej, a wynagrodzenie uiszczane polskiemu podmiotowi pozostawało w kraju. Ponieważ w niniejszej sprawie rozstrzygające znaczenie miał dowód z dokumentów załączonych do akt sprawy – zarzut skarżącej odnośnie nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania świadków – należy uznać za bezzasadny. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.