I SA/Sz 871/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 r. sprawy ze skargi C. B. i A. Ch.– wspólników spółki cywilnej "CI" z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...]r. i odpowiedzialności wspólników spółki za to zobowiązanie oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. o nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania C. B. i A. Ch. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej "C" – C. B., A. Ch. z siedzibą w B. zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...]r. w wysokości [...] zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wymienionych powyżej wspólników, jako osób trzecich, za zaległość ww. spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za [...]r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, dotyczącej określonego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej C. B. i A. Ch., jako osób trzecich, za zaległość w podatku od towarów i usług za [...]r. w ww. kwocie wraz z odsetkami za zwłokę, i utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej: - określonego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej C. B. i A. Ch., jako osób trzecich, za zaległość spółki cywilnej "C" w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli skarbowej dotyczącej spółki cywilnej "C" – C. B., A. Ch.z siedzibą w B. oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w [...]r. w spółce tej: • zawyżono podatek naliczony z tytułu ujęcia w rejestrze zakupu VAT i deklaracji VAT-7 podatku w kwocie: - [...] zł - z faktury z dnia [...] roku nr [...], wystawionej przez Agencję RGB B. Sz. w K., otrzymanej w [...]r., - [...] zł - z faktury z dnia [...] r. nr [...] oraz w kwocie [...] zł z faktury z dnia [...] r. nr [...], wystawionych przez "W" – W. B. z siedzibą w B., dotyczących wylania posadzki epoksydowej i wypełnienia ubytków w posadzce wylewką samopoziomującą, które to faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane; • zaniżono podatek naliczony z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu za wrzesień 2001 r. kwot z faktur otrzymanych w październiku, tj.: - kwoty [...] zł z faktury z dnia [...]r. nr [...], wystawionej przez Pogotowie komputerowe i reklamowe – A. P. w P., - kwoty [...] zł z faktury z dnia [...] r. nr [...], wystawionej przez Grupę [...]S.A. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. o nr [...], w której określono spółce cywilnej "C" – C. B., A. Ch. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł, tj. wyższe od wykazanego w deklaracji VAT-7 o [...] zł oraz orzeczono o odpowiedzialności podatkowej wspólników ww. spółki cywilnej za zaległość w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że strona nie akceptując takiego rozstrzygnięcia Dyrektora UKS złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organowi pierwszej instancji: - rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że fakturę nr [...] z dnia [...] r. podatnik otrzymał w [...] r. oraz, że czynności polegające na wykonaniu posadzki bitumicznej, a następnie wylewki samopoziomującej, nie miały miejsca; - naruszenie art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na budzącej wątpliwości opinii biegłego, co do której podatnik zgłosił zastrzeżenia. Uzasadniając powyższe zarzuty, odwołujący podnieśli, że organ całkowicie pominął okoliczności i dowody stanowiące o tym, że fakturę z dnia [...] r. Spółka otrzymała w październiku, a także wskazali na brak uzasadnienia, co do przyczyn nie uznania przez organ kontroli skarbowej za dowód w sprawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę Z. Ć. w dniu [...]r. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stosownie do treści art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1). Obniżenie to następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym (ust. 3 pkt 1), jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu (ust. 3a). Mając na uwadze powyższe, a także stanowisko odwołujących się, iż pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku naliczonego w październiku z faktury nr [...] z dnia [...] r. było bezzasadne albowiem doręczona ona została bezpośrednio przez wystawcę w dniu [...] r. i w tym też dniu dokonano zapłaty należności z niej wynikającej, na dowód czego do odwołania załączono dowód KW z [...]r. i kserokopię oświadczenia wystawcy z dnia [...] r., organ odwoławczy stanął na stanowisku, że spółka "C" miała prawo do uwzględnienia wskazanej powyżej faktury nr [...] w rozliczeniu VAT za [...]r. Odnośnie kolejnego zarzutu, sprowadzającego się do negowania przez stronę ustaleń organu kontroli skarbowej, dotyczących braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...]r. (VAT – [...]zł) oraz faktury nr [...] z dnia [...]r. (VAT – [...] zł), wystawionych przez "W" – W. B. z siedzibą w B., dotyczących wylania posadzki epoksydowej w hali produkcyjnej i wypełnienia ubytków w tej posadzce wylewką samopoziomującą, organ odwoławczy stwierdził, że ww. faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane i nie obrazują rzeczywistego przebiegu operacji, w związku z czym nie kwalifikują się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Powyższe stanowisko, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym albowiem z wyjaśnień strony oraz przesłuchania wykonawcy, tj. W. B. wynika, że firma "W" nie wykonała posadzki epoksydowej na hali produkcyjnej w B., która to usługa została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] r. W. B. nie potrafił wyjaśnić z jakiego powodu zapis o wykonaniu posadzki epoksydowej znajduje się na spornej fakturze skoro, w rezultacie, wykonano posadzkę z masy bitumicznej. Jednak wykonania takiej posadzki nie potwierdził biegły z zakresu budownictwa, powołany w toku postępowania z uwagi na zaistniałe rozbieżności między dokumentami, dotyczącymi prac remontowych na hali produkcyjnej, a protokołem oględzin tej hali, który po przeprowadzeniu wizji lokalnej i oględzin obiektu jednoznacznie stwierdził, że w hali produkcyjnejw B. przy ul. [...] w [...] r. nie wykonano żadnych prac posadzkarskich z masy żywicznej epoksydowej ani z masy bitumicznej. Konsekwencją takich ustaleń było zatem pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) stanowiącym, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że argument strony, że w grudniu 2000 r. była posadzka betonowa, a obecnie jest betonowa z nawierzchnią bitumiczną i powoływanie się w tym zakresie na operat szacunkowy sporządzony w dniu 14 grudnia 2000 r., celem uzyskania kredytu, nie mają w niniejszej sprawie znaczenia albowiem nie zmieniają faktu, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, co wynika z jednoznacznej opinii biegłego. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, w świetle jednoznacznego stwierdzenia biegłego, iż nie wykonano żadnych prac posadzkarskich zarówno z masy epoksydowej jak i bitumicznej, nie zasługują na uwzględnienie także załączone do odwołania kosztorysy. W skardze, złożonej na tę decyzję, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając: - rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wykonanie posadzki bitumicznej stanowi "rozporządzenie towarem w sposób niepozwalający na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 121, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie wybiórczej i powierzchownej oceny materiału dowodowego, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na budzącej wątpliwości opinii biegłego, co do której podatnik zgłosił zastrzeżenia. W uzasadnieniu skargi przytoczono szereg orzeczeń sądowych, podnosząc, iż organy podatkowe przekroczyły granicę dowolności przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie zgromadziły go w sposób prawidłowy albowiem, z uwagi na informacje zawarte w operacie szacunkowym, organ podatkowy powinien był powołać kolejnego rzeczoznawcę, realizując tym samym zasadę dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. W dalszym ciągu uzasadnienia skargi przywołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, odnoszące się do terminu "rozporządzanie towarem" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., podnosząc, że w niniejszej sprawie przepis ten nie znajdował uzasadnienia. Ponadto, do skargi załączono projekt konstrukcji elementów prefabrykowanych dla segmentów magazynów z 1966 r. oraz kserokopie dwóch stron książki obiektu budowlanego - hali produkcyjnej z 1986 r. ,dotyczące przeglądów okresowych obiektu z dwoma wpisami, które to mają dowodzić, że wówczas nie wykonano żadnych prac, polegających na wylaniu posadzki bitumicznej, a zatem posadzka taka musiała zostać wykonana w okresie późniejszym. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności z prawem ostatecznych decyzji administracyjnych. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W pewnych przypadkach prawo to zostaje jednak wyłączone. W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. przypadki te zostały wymienione min. w § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.). I tak, w myśl § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Jak wynika z materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, spółka cywilna "C" – C. B., A. Ch. w październiku 2001 r. w rejestrze zakupu i deklaracji VAT 7 ujęła faktury: nr [...] i nr [...] wystawione przez firmę "W" – W. B. w B., które dokumentowały wykonanie usług w postaci wylania posadzki epoksydowej na hali produkcyjnej oraz wypełnienia ubytków posadzki wylewką samopoziomującą. Usługa w postaci wylania posadzki epoksydowej o wartości [...] zł nie została jednak wykonana. Potwierdzają to zeznania W. B., który stwierdził, że w obiekcie tym wykonano posadzkę betonową, a na nią posadzkę z masy bitumicznej. Z załączonej do akt opinii rzeczoznawczy powołanego przez organ kontroli skargowej min. na okoliczność prac posadzkarskich wykonanych w przedmiotowej hali wynika jednak, że w 2001 r. w obiekcie tym nie wykonano żadnych prac posadzkarskich, tj. nie wykonywano także posadzki bitumicznej ani wypełniania ubytków posadzki wylewką samopoziomującą, które to usługi zostały udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] r., opiewającą na kwotę [...] zł. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowiły wystarczającą podstawę do zakwestionowana ww. faktur poprzez przyjęcie, że czynności, które zostały nimi udokumentowane nie zostały wykonane, a zatem nie stanowią, zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Trafności tej oceny nie podważają, wbrew stanowisku skarżących, przedłożone przez stronę dokumenty w postaci operatu szacunkowego sporządzonego w 2000 r., z którego wynika, że w 2000 r. przedmiotowej hali produkcyjnej znajdowała się posadzka betonowo - bitumiczna ani, tym bardziej, załączony do skargi projekt konstrukcji elementów prefabrykowanych z 1966 r. oraz kserokopie stron książki obiektu budowlanego - hali produkcyjnej z 1986 r., albowiem przedmiotem zainteresowania organów podatkowych był jedynie fakt, czy przedstawione przez podatnika faktury dokumentowały czynności, które zostały faktycznie wykonane, a nie okoliczność, kiedy i jaką posadzkę wykonano w spornej hali produkcyjnej. Tak więc, mając na uwadze powyższe nie można podzielić zarzutu skargi, że organy podatkowe naruszyły zasadę wyrażoną w art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nakładające na nie obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Niecelowe byłoby bowiem powoływanie kolejnego biegłego w sytuacji, gdy załączona do akt sprawy opinia biegłego z zakresu budownictwa koresponduje z zeznaniami świadka, a argumenty podnoszone przez stronę, poparte operatem szacunkowy sporządzony w 2000 r. oraz dokumentami, dotyczącymi danych technicznych hali produkcyjnej wykorzystywanej przez spółkę "(...)" oraz wykonywanych w niej w 1986 r. remontów, nie uzasadniają uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT zakwestionowanych faktur. Za niezasadny należy uznać także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, a zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie realizujące zasadę przekonywania. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazać należy, że przepis ten, stanowiący, w brzemieniu obowiązującym w 2001 r., że "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji. Zastosował go jedynie organ kontroli skarbowej, jednak praktyki tej nie można uznać za błędną. Wprawdzie sformułowanie ww. uregulowania, a w szczególności słowo "rozporządzono" wywołał rozbieżności w orzecznictwie, co zakresu jego stosowania, to jednak brzmienie tego artykułu od 26 marca 2002 r. (dz. U. Nr 19, poz. 185 – art. 1) nie pozostawia wątpliwości, co do intencji ustawodawcy, do jakich stanów prawnych przepis ten się odnosi. W tej sytuacji, całokształt przedstawionych wyżej okoliczności upoważnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w jej uzasadnieniu zasługuje na akceptację i, wobec tego, skarga podlega oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).