I SA/Wr 1838/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA - Lidia Błystak Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Kamila Paszowska - Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2005 r. sprawy ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień 2000 r. : I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...]; II) orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. j Ośrodek Zamiejscowy w W. kwotę 172, 90 zł (słownie: sto siedemdziesiąt dwa 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące czerwiec, sierpień i wrzesień 2000 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec małżonków P. i H. D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że za okres czerwiec - grudzień 2000 r. H. D. prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy Sklep Wielobranżowy A Spółka Cywilna H. i P. D. - zawyżyła koszty uzyskania przychodów (a tym samym zaniżyła dochód z tej działalności gospodarczej), co wpłynęło na zaniżenie deklarowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ kontroli skarbowej po obliczeniu H. D. prawidłowej wysokości należnych zaliczek, a mianowicie za miesiące: czerwiec 2000 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2000 r. w kwocie [...] zł i wrzesień 2000 r. w kwocie [...] zł (za miesiące lipiec, październik, listopad, grudzień 2000 r. zaliczki nie wystąpiły), uwzględniając wpłaty dokonane w ciągu 2000 r. przez podatnika na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczył wysokość zaległości podatkowych występujących w poszczególnych miesiącach, od których naliczył należne odsetki za zwłokę. Powyższe znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...]. W odwołaniu wniesionym w piśmie z dnia [...] r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz prawa procesowego - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 120, art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."), art. 53a O.p. poprzez nieprawidłowe naliczenie odsetek od zaległości, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłoką oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz.2063 zwanym dalej "rozporządzeniem MF"). Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]. Organ odwoławczy wskazał, iż sformułowana w art. 3 pkt 3 O.p. definicja podatku jednoznacznie wskazuje, że pod tym pojęciem należy rozumieć również zaliczkę na podatek. Ustawodawca zobowiązał podatników do miesięcznego rozliczenia się z podatku w ciągu roku w formie miesięcznych deklaracji i uiszczania zaliczek na poczet rocznego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego. Rozliczenie miesięcznych zaliczek polega na tzw. technice samoobliczenia podatkowego. Zgodnie z tą techniką podatnik w deklaracji podatkowej nie tylko przedstawia stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, lecz także ma obowiązek ustalenia - w oparciu o ten stan - istnienia obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. Zasady dotyczące sporządzania i składania deklaracji miesięcznych oraz terminy uiszczania zaliczek miesięcznych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zostały określone w art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Z kolei art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. określa, iż podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. podkreślił, że wystąpienie stanu faktycznego rodzącego obowiązek podatkowy powoduje konieczność płacenia zaliczek na poczet przyszłego podatku w odpowiednich terminach. Zasada obliczania zaliczek powoduje, że każda następna - należna za kolejny miesiąc, jest de facto podatkiem tylko od dochodu osiągniętego w tym miesiącu. Nie oznacza to jednak, że zaliczki od początku roku nie są wymagalne. Natomiast przepis art. 53a O.p. uprawnia organ podatkowy (lub organ kontroli skarbowej) do obliczenia - w celu określenia odsetek za zwłokę - zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Organ ten w ramach wydawanej decyzji zobligowany jest do naliczenia odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczki, za okres od dnia, w którym powinna być zapłacona do dnia wpłaty - zgodnie z § 2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia MF, a gdy zapłaty do dnia wydania decyzji w tym zakresie nie dokonano, naliczenie odsetek za zwłokę następuje do dnia wydania tej decyzji. Podkreślono, iż nieuregulowana w terminie zaliczka na podatek jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie podzielono zatem argumentów podatnika, iż po zakończeniu roku podatkowego orzekanie o wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych staje się bezprzedmiotowe. Wskazano bowiem, iż zarówno w literaturze prawnopodatkowej jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie i bez zastrzeżeń akceptuje się odrębność zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek oraz zobowiązań z tytułu podatków. Są to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Zaliczki na poczet podatków są formą stopniowego poboru należności podatkowych w tych podatkach, w których ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie pewnego okresu, zazwyczaj roku podatkowego. To co łączy zaliczki na podatek z samym podatkiem (w szczególności podstawa opodatkowania), nie może podważać funkcji obu instytucji. W czasie wzajemnie się one wykluczają. Tak długo bowiem jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą gdy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, a mianowicie w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Jest to zupełnie inne zagadnienie. W postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, wysokość zaś zaliczek i wymagany termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto stwierdzono, iż obowiązek naliczania odsetek od zaległości podatkowych powstałych w zaliczkach na podatek nie został wprowadzony do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2003 r. Ustawa ta w art. 51 mówi, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, ale także nie zapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. Od zaległości podatkowych o czym stanowi przepis art. 53 O.p. naliczane są natomiast odsetki za zwłokę. Takie brzmienie tych przepisów obowiązywało również w latach wcześniejszych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w W. oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 21 § 1, art. 53 a, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego: art. 9, art.26 ust. 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 2, art. 32 ust.1, art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca nie zgodziła się z tym, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją określił odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji gdy wcześniej wydał decyzją, którą określił wysokość straty podatkowej za 2000 r. Zdaniem strony skarżącej przyjęta przez organy podatkowe koncepcja naliczania odsetek za okres od dnia powstania zaległości podatkowej, do dnia wydania decyzji nie jest wprost wyrażona jakimkolwiek przepisem. Skarżąca przywołując art. 51 § 1 i § 2 O.p., nie kwestionuje samego faktu powstania obowiązku podatkowego co do zaliczki. Natomiast niezgodnym z prawem jest - zdaniem strony - wyliczenie odsetek od tej kwoty za cały okres od dnia wymagalności zaliczki - do dnia wydania zaskarżonej decyzji - bez uwzględnienia zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania w całym roku. Jej zdaniem właściwym jest naliczanie odsetek wyłącznie od różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek za miesiące poprzednie. Skarżąca twierdzi, iż nie można naliczać odsetek od każdej zaliczki od dnia jej powstania do dnia wydania decyzji. Może dojść bowiem wówczas do kilkakrotnego opodatkowania zaliczek, szczególnie w sytuacji gdy podatnik miał najpierw dochód, a następnie stratę. Powyższe w pełni potwierdza brzmienie art. 44 ust. 3 pkt u.p.d.o.f. Ponadto skarżąca powołując się na przepisy art. 9, art. 26 ust. 1 i art. 45 ust.1 i ust.4 u.p.d.o.f., stwierdziła, że zaliczki są częścią zobowiązania podatkowego za dany rok. Ich byt prawny uzależniony jest od istnienia i wysokości podatku za dany rok. Dopiero po zakończeniu roku można ocenić w jakiej wysokości winien być uiszczony należny podatek, uwzględniający dotychczas płacone zaliczki. Natomiast zdaniem strony - organy podatkowe potraktowały art.53a O.p. jako jednocześnie przepis prawa materialnego i procesowego. Strona podnosi, iż z literalnej interpretacji art. 21 § 1 O.p. wynika, że jedno zdarzenie może powodować powstanie jednego zobowiązania podatkowego i w konsekwencji od jednego zobowiązania mogą zostać naliczone odsetki tylko jeden raz za ten sam okres. Brak zobowiązania podatkowego (wynikającego z zeznania rocznego) powoduje niemożliwość naliczania dalszych odsetek. Według skarżącej takie stanowisko w kwestii odsetek od zaliczek na podatek dochodowy potwierdza orzecznictwo sądowe, na dowód czego skarżąca przywołała wyrok kasacyjny Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 150/04. Zdaniem skarżącej przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie powoduje nadanie spornym odsetkom funkcji wyłącznie represyjnej i nie mającej oparcia w przepisach prawa. Skarżąca podnosi, iż postanowienia art. 53a Ordynacji podatkowej obowiązują od dnia 1 stycznia 2003 r. W roku objętym kontrolą, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych nie była traktowana na równi z podatkiem i brak jej wpłaty w terminie nie powodował powstania zaległości podatkowej. Stąd też możliwość naliczania odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek istnieje dopiero od zaliczek powstałych po 1 stycznia 2003 r. Na poparcie powyższej tezy skarżąca przywołuje postanowienia art. 2 Konstytucji RP i twierdzi, iż w demokratycznym państwie prawnym, w prawie podatkowym zasada lex retro agit nie może funkcjonować. Ponadto do przedmiotu regulowanego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ma zastosowanie art. 217 Konstytucji RP, stanowiący, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w części. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stwierdzić należy, iż naruszają one prawo materialne, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji zaistnienia straty na koniec roku podatkowego, jak również okres do którego powinny być naliczane ww. odsetki. Podatnik w fakcie naliczenia odsetek za zwłokę dopatruje się naruszenia przepisów konstytucyjnych, gdyż uważa, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. organy posiadają takie uprawnienie tj. z dniem wejścia w życie przepisu art. 53a O.p. Ponadto wskazuje dwie daty do których powinny być naliczane odsetki tj. datę powstania kolejnej zaliczki oraz datę złożenia zeznania podatkowego. Z kolei organy podatkowe wskazały na możliwość naliczania odsetek za zwłokę przed dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie przepisów art. 53 O.p. a terminem do jakiego naliczane są te odsetki jest dzień ich wpłaty. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż ustawa Ordynacja podatkowa zawiera przepisy zarówno materialnego, jak i procesowego prawa podatkowego. W pewnym uproszczeniu można przyjąć, że przepisy o zobowiązaniach regulują materialne prawo podatkowe, zaś przepisy o postępowaniu podatkowym procedurę podatkową. Takie łączne unormowanie zobowiązań podatkowych i postępowania podatkowego zapobiega sztucznemu rozdzielaniu tych zagadnień, immanentnie ze sobą powiązanych (por. B. Adamiak i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004", Unimex, s. 8). Zawarcie w Ordynacji podatkowej przepisów materialnoprawnych, jak i proceduralnych nastręcza pewne problemy interpretacyjne. Wątpliwości pojawiają się w przypadkach, gdy postępowanie wymiarowe toczy się w pewnym odstępie czasu od zaistnienia zdarzenia podatkowego. Generalnie w orzecznictwie administracyjnym obowiązuje zasada, w myśl której za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje się stan prawny obowiązujący w dniu wydawania decyzji (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1983 r. sygn. I SA 1578/82, ONSA 1983, z. 1, poz. 16). Przy wymiarze podatków powyższa zasada ma zastosowanie jedynie do decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego - decyzji konstytutywnych (art. 21§ 1 pkt 2 O.p.). Natomiast gdy zobowiązanie podatkowe wynika z przepisów prawa, w decyzjach określających na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. ustawy wysokość nie wykonanego zobowiązania (decyzje deklaratoryjne) przyjmuje się za podstawę rozstrzygnięcia stan prawny obowiązujący w dniu powstania tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r. sygn. akt III S.A. 624/96 opubl. ONSA 1997/4/155). Powyższa zasada obejmuje jedynie przepisy o charakterze materialnoprawnym, bowiem w odniesieniu do przepisów o charakterze proceduralnym zastosowanie mają te obowiązujące w dniu wydawania decyzji. Zgodnie z przepisem art. 53a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 zwaną dalej "ustawą zmieniającą") usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Skoro zawiera on określone dyrektywy postępowania dla organów podatkowych należy zatem uznać, iż w tym zakresie ma on charakter przepisu procesowego. Dokonując wykładni ww. przepisu należy wpierw wskazać, iż nie można zgodzić się z poglądem, że naliczanie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek stało się dopuszczalne dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., tzn. z dniem wejścia w życie art. 53a O.p. Stosownie bowiem do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 1997 r., podatek nie uiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Przy czym stosownie do ust. 2 ww. przepisu za zaległość podatkową uważa się także nie wpłaconą w terminie zaliczkę lub nie pobraną przedpłatę. Art. 20 ust. 1 ww. ustawy wskazywał nadto, iż od zaległości podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę. Powyższe przepisy znalazły także odzwierciedlenie w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa obowiązujących z dniem 1 stycznia 1998 r. Przepis art. 51 § 1 stanowił, iż zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23 § 4, lub ratę podatku (art. 51 § 2 O.p.). Natomiast od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53. § 1 O.p.). Jednocześnie wypada powołać przepis art. 21 § 3 O.p., który wskazuje (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r.) na możliwość wydania decyzji określającej zaległość podatkową lub stwierdzającą nadpłatę przez organ podatkowy, jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. A za taki podatek przecież należy uznać - zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a O.p. - zaliczki na podatki. Na możliwość naliczania odsetek za zwłokę od nieterminowo regulowanych zaliczek także przed 1 stycznia 2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskazywało także orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok z dnia 18 stycznia 2002 r. (wyrok o sygn. akt III RN 196/00; OSNP 2002/14/320) w którym Sąd Najwyższy stwierdził, iż "niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f.) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego". Ponadto Sąd nie zgadza się z poglądem strony skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia naruszeniem zasady lex retro non agit. Pogląd ten jest wadliwy, gdyż pomija regulację art. 22 § 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (czyli ustawą zmieniającą). Z analizy tego przepisu wynika, że ma on charakter zarówno procesowy, jak i materialnoprawny. Skoro bowiem Ordynacja podatkowa - zgodnie z jej art. 1 - obejmuje zarówno przepisy materialnoprawne, dotyczące zobowiązań podatkowych (art. 1 pkt 1), jak procesowe, dotyczące postępowania podatkowego (art. 1 pkt 3), to również art. 22 § 1 O.p., nakazujący stosować w sprawach (do spraw), które nie zostały zakończone przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 2003 r., przepisy Ordynacji podatkowej, obejmuje obowiązek stosowania zarówno przepisów procesowych, jak i przepisów materialnoprawnych tej ustawy. Jeżeli nawet do spraw wszczętych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, lecz jeszcze niezakończonych do tej daty przez organ podatkowy pierwszej instancji wydaniem decyzji administracyjnej, mają być stosowane przepisy zmieniające Ordynację podatkową, to tym bardziej przepisy te powinny mieć zastosowanie do spraw wszczętych już po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Porównanie treści art. 53 § 1 O.p. w związku z art. 51 § 2 O.p. oraz z art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. z treścią art. 53a O.p. prowadzi do wniosku, że nie ma konfliktu między tymi normami, co do traktowania nie zapłaconej w terminie zaliczki jako zaległości podatkowej oraz naliczania z tego tytułu odsetek za zwłokę. Wynika to z konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zasady samoobliczania tego podatku przez podatnika. Późniejsze przepisy (art. 53a O.p.) nie są bardziej restrykcyjne od przepisów wcześniejszych (art. 53 § 1 O.p. w związku z art. 51 § 2 O.p. oraz z art. 21 § 3 O.p.). Można nawet powiedzieć, że regulacja art. 53a O.p. jest bardziej szczegółowa, bardziej dosłowna, mniej abstrakcyjna od regulacji , art. 53 § 1 O.p. w związku z art. 51 § 2 O.p. oraz z art. 21 § 3 O.p. co jest korzystniejsze z punktu widzenia podatnika. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że zastosowanie - według reguły wynikającej z 22 § 1 ustawy zmieniającej - nowych przepisów, także materialnoprawnych, do stanów faktycznych dotyczących naliczenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych przez podatnika zaliczek (art. 53a O.p.), zaistniałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, nie pogarsza sytuacji prawnej podatnika, a zatem nie narusza ogólnej zasady porządku prawnego lex retro non agit, zgodnie z którą nowe prawo nie powinno działać wstecz, jeżeli miałoby pozbawiać dotychczasowych uprawnień albo nakładać nowe obowiązki. Zarówno pod rządami Ordynacji podatkowej obowiązującej w 2000 r., jak i pod rządami Ordynacji podatkowej po 1 stycznia 2003 r. możliwe było i jest naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek jako od zaległości podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej, precyzując przesłanki, których spełnienie sprawia, że niewpłacona w terminie zaliczka stanowi zaległość podatkową, respektują wynikający z art. 84 Konstytucji RP wymóg precyzyjnego ustawowego uregulowania rozmiarów ponoszenia zobowiązań podatkowych. Mając na względzie powyższe Sąd nie podzielił zarzutu strony w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, jak i naruszenia 21 § 1 i art. 53a O.p. Organy podatkowe miały prawo wydać decyzję na podstawie art. 53a O.p. w której określiły wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Zgodnie z art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (...). Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2002 r. Nr 240 poz. 2063) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku. Z kolei § 2 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia wskazuje na dzień wpłacenia odsetek za zwłokę - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Wypada zauważyć, iż dokonując wykładni powyższych przepisów nie można oprzeć się li tylko na ich literalnym brzmieniu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioski płynące z wykładni gramatyczno-słownikowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów (por. wyrok SN z dnia 7 sierpnia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92, opubl. OSNCP 1993, z. 10, nr 183). Nie sposób pominąć zatem okoliczności, iż przywoływane rozporządzenie ma swoje umocowanie w treści art. 58 ustawy Ordynacja podatkowej, co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawy, zawierającej uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw podatkowych regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty prawne muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych. Odnosi się to między innymi do konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych oraz instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W podatku dochodowym od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest, to że wielkość należnego podatku dochodowego jest możliwa do ustalenia dopiero po upływie roku podatkowego. W polskim systemie podatkowym ustawodawca przewidział instytucję zaliczek na podatek dochodowy. Zaliczkowe pobieranie należności na poczet podatku dochodowego opiera się na założeniu, że dochód, jaki da się ustalić po upływie roku podatkowego, tworzy się nie jednorazowo, ale jest efektem systematycznego (w trakcie roku podatkowego) uzyskiwania przychodów i ponoszenia kosztów ich uzyskania. Powstawanie dochodu jest więc procesem ciągłym. System zaliczek - wykorzystując to zjawisko - odnosi się do dochodu w ujęciu dynamicznym i umożliwia jego stopniowe przejmowanie już w trakcie roku podatkowego. Kwoty zapłacone zaliczane są na poczet należnego, ustalanego później zobowiązania podatkowego (por. B. Brzeziński "Prawo podatkowe" Toruń 1999 r., s. 273). Wypada zatem wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 ustawy, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 44 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacać na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Powołane wyżej deklaracje i zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za grudzień jest uiszczana w wysokości zaliczki za listopad do dnia 20 grudnia. Natomiast ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Zeznanie takie jest składane do dnia 30 kwietnia następnego roku. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że Urząd Skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie określonym w ust. 1 wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (art. 45 ust. 1, 4 i 6 u.p.d.o.f.). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie występuje. Należy wskazać, iż w zeznaniu podatkowym podatniczka wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości [...] zł. Do wysokości osiągniętego dochodu odliczono składki na ubezpieczenie społeczne. Zatem nie wystąpił dochód do opodatkowania, a zatem brak było podstaw do określenia podatku należnego. W konsekwencji suma zapłaconych zaliczek, w ciągu roku podatkowego stanowiła na dzień złożenia zeznania nadpłatę. Z chwilą złożenia zeznania - w braku zaległości podatkowych - podatniczka nabyła uprawnienie do jej zwrotu. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia straty za 2000 r. w której zmniejszył stratę z działalności gospodarczej do wysokości [...] zł (kwota przypadająca na wspólnika - [...] zł). Zatem nie dokonał zmiany podatku należnego ani in plus ani in minus, gdyż podatek taki nie wystąpił. W konsekwencji powyższej decyzji organy podatkowe wydały decyzję w sprawie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. błędnie określając kwotę odsetek na dzień wydania tejże decyzji przyjmując za moment końcowego naliczenia odsetek dzień ich wpłacenia przez podatnika. Wypada wskazać, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Natomiast w wypadku, gdy w trakcie roku podatkowego podatnik dokona nieprawidłowej wpłaty zaliczki to nie ma możliwości zwrotu zaliczki. Tym samym, aby powstała nadpłata w sensie prawnym nie jest wystarczające stwierdzenie odprowadzenia w ciągu okresu objętego zeznaniem zaliczki nienależnej lub w kwocie zbyt wysokiej. Konsekwencje takiego nieprawidłowego działania mogą być skonsumowane dopiero po rozliczeniu okresu, za który zeznanie złożono. Mając na względzie powyższe uregulowania nie budzi wątpliwości, iż pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Instytucja zaliczki na podatek oraz samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt S.A./Gd 1856/95, opubl. LEX nr 27290). Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym. Do tego też czasu wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, to opierając się na konstytucyjnej zasadzie równości opodatkowania - należy powyższe odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub wpłata nie pokrywa całości należności. Zatem odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia złożenia zeznania, nie później do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 149/04 LEX 129927). Powyżej wspomniana zasada równości opodatkowania ma tym bardziej zastosowanie do podatników u których nie wystąpi kwota podatku należnego na skutek zaistnienia straty podatkowej. Trudno jest bowiem uznać, iż w odniesieniu do przedmiotowej sprawy ma zastosowanie art. 53 § 2 O.p. wskazujący, na konieczność liczenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, w sytuacji braku podstaw do określenia podatku należnego. Na marginesie należy wskazać, iż na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) art. 53a otrzymał z dniem 1 września 2005 r. nowe brzmienie, a mianowicie: jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zmiana powyższego przepisu rozwiała tym samym wątpliwości interpretacyjne związane z określeniem momentu końcowego naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.