I SA/Ke 275/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23.11. 2005r. spraw ze skarg Syndyka Masy Upadłości Huty O. S.A. w O. Ś. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w okresie od 05.07.2002r. do 31.12.2002r. oraz z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 2002r. oddala skargi I SA/Ke 275/05 Uzasadnienie Syndyk Masy Upadłości Huty O. SA w O. Ś. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Pierwsza z nich z dnia [...] nr.[...] utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr.[...] z dnia [...] określającą wysokość straty poniesionej w okresie od 5.VII.2002r. do 31.XII.2002r. w wysokośi [...] zł. Druga z nich z dnia [...] nr.[...] utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr. [...] określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2002r. w wysokości [...] zł listopad 2002r. w wysokości [...] zł 2. określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r w wysokości [...] zł 3. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2002r w wysokości [...] zł grudzień 2002r w wysokości [...] zł stanowiące 30% zawyżenia kwoty zwrotu ,zawyżenia kwoty do przeniesienia i zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dnia 4 lipca 2002r. ogłoszona została upadłość Huty O. SA i zarząd nad majątkiej Huty objął syndyk masy upadłości. Dnia 18 lipca 2002r. Syndyk zawarł umowę dzierżawy majątku Huty z Zakładami O. Huta O. SA w O. Ś. Umowa zawarta została na czas nieoznaczony, zaś czynsz dzierżawny ummówiono na kwotę [...] zł. W paragrafie 11 umowy wyliczono remonty jakie na własny koszt miał wykonać dzierżawca tj. SA ZOHO. W sprawach nieuregulowanych umowa odsyłała do przepisów kc. W okresie od sierpnia do grudnia 2002r. ZOHO SA przeprowadziła remonty dzierżawionego obiektu a kosztami tych remontow obciążyła Hutę O. SA w upadłości. Wydatki powyższe obejmowały: 1. fakturę nr. [...] z dnia [...] za wykonanie remontu średniego urządzeń Wydziału Stalowni Zakładu Wyrobów Kutych na kwotę netto [...] zł plus VAT [...] zł 2. fakturę nr. [...]z dnia [...] za wykonanie remontu dachów na kwotę netto [...]zł plus VAT [...]zł 3. fakturę nr. [...] z dnia [...] za wykonanie remontu średniego sprężarki na kwotę netto [...]zł plus VAT [...] zł Powyższe wydatki w kwocie ogółem [...] zł Huta O. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2002r. Zdaniem organów skarbowych zgodnie z art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. O podatku dochodowym od osób prawnych(Dz.U.Nr.54 z 2000r poz.654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc istnieje możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania pod warunkiem jednak, że ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a przy tym muszą być one racjonalne z punktu widzenia działalności służącej do jego osiągnięcia. W świetle powyższego przepisu wpisanie wydatków remontowych opisanych wyżej w koszty uzyskania przychodu upadłego nie było zasadne. W zawartej umowie strony uzgodniły, które remonty w czasie trwania stosunku dzierżawy wykona dzierżawca. Pozostałe nieuregulowane sprawy strony poddały regulacjom kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 697 kc dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. W protokole wydania przedmiotu dzierżawy, dzierżawca oświadczył, że stan techniczny wydanego majątku jest mu znany i nie wnosi z tego tytułu do wydzierżawiającego żadnych roszczeń. Ponadto dzierżawca zobowiązał się do zwrócenia po zakończeniu dzierżawy jego przedmiotu w stanie niepogorszonym ponad stan wynikający z normalnego korzystania z niego. Przedmiotowe remonty przeprowadzone przez dzierżawcę nie miały charakteru inwestycyjnego albowiem nie zmieniły charakteru i przeznaczenia budynków i urządzeń oraz nie zwiększyły ich wartości użytkowej lub handlowej. Jako takie nie wymagały stosownie do paragrafu 10 umowy zgody wydzierżawiającego. W związku z powyższym wyrażenie przez Syndyka zgody na przeprowadzenie remontów nie oznaczało jego zgody na ich sfinansowanie.Wykonanie tychże remontów leżało natomiast w interesie dzierżawcy albowiem pozwalało na zapewnienie bieżącej eksploatacji a co za tym idzie osiąganie pożytków jakie wiążą się normalnie z przedmiotem obiektów dzierżawionych. Wykonanie tych robót było niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej z zachowaniem ciągłości. Konkludując organy stwierdziły, że przeprowadzone remonty miały bezpośredni związek z działalnością gospodarczą dzierżawcy nie zaś wydzierżawiającego. Tak więc w świetle art.15 ust. 1 ustawy o.p.d.o.p. poniesione przez Syndyka na remonty wydatki w kwocie [...] zł , które zgodnie z umową dzierżawy winien ponieść dzierżawca , nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów upadłego. Nie jest też zasadne stanowisko , że wydatki na remont doprowadziły do zachowania majątku Huty w stanie niepogorszonym co miało znaczenie przy jej później planowanej sprzedaży a co oznacza związek wydatków z przychodem. Z zapisy paragrafu 13 umowy wynika bowiem obowiązek zwrotu przez dzierżawcę przedmiotu dzierżawy po zakończeniu umowy w stanie niepogorszonym. Między innymi przeprowadzone remonty miały na celu wywiązanie się z tego zapisu umowy. Opisane wyżej stanowisko organów skarbowych nie uznające przedmiotowych remontów za koszt uzyskania przychodu Huty O. SA w upadłości doprowadziło do wydania drugiej zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem wydatki na remonty wydzierżawionych środków trwałych w kwocie nett [...] zł ,podatek VAT [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust. 1 ustawy o.p.d.o.p to zgodnie z art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Huta nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony w tychże fakturach. Na powyższe rozstrzygnięcia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył Syndyk Masy Upadłości Huty O. SA. Wniósł w nich o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organów I instancji. Zarzucił naruszenie art.15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz.U.Nr. 54 poz.654 z 2000r ze zm.) oraz art. 24 i 24a Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust.1 pkt 3 ustaw z dnia 8 stycznia1993r. O podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(Dz.U.z 1993 Nr.98 poz.1071 ze zm.). W uzasadnieniu skargi wskazał, że przepisy kc dotyczące najmu mają charakter względnie obowiązujący co oznacz ,że strony w trakcie trwania umowy mogą dowolnie zmieniać jej treść. Wykonując sporne naprawy strony każdorazowo zmieniały treść umowy poprzez fakty dokonane i każdorazowo uzgadniały charakter naprawy jak też to kto pokryje jej koszt(poprzez zwrot poniesionych na naprawy wydatków). W związku z tym organy skarbowe naruszyły art. 24 a Ordynacji podatkowej poprzez dowolną interpretacje umowy i ustalenie za strony, na której z nich ciążył obowiązek poniesienia napraw ,ich kosztów oraz odmawiając ich zaliczenia w koszty. Przykładem dowolności ustaleń jest stwierdzenie organów, że "remonty nie miały charakteru inwestycyjnego". Dowolnym ustaleniem organów jest też stwierdzenie, że" wykonanie remontów leżało głównie w interesie dzierżawcy". Zdaniem skarżącego nie było prawnych przeszkód aby w trakcie trwania umowy inaczej niż w jej zapisach bądź stosownych przepisach kodeksu cywilnego ukształtować obowiązki umowne. Oznacza to , że obowiązki dzierżawcy z paragrafu 11 umowy mogły być wykonywane przez wydzierżawiającego. W dłuższej perspektywie wykonanie tychże remontów utrzymywało zakład w dobrym stanie co miało znaczenie przy jego późniejszej sprzedaży. W tym znaczeniu skarżący jako finansujący nakłady remontowe obiektywnie zakładał osiągnięcie przychodu z tego tytułu. Oznacza to naruszenie art. 15 ustaw o p.d.o.p. poprzez uznanie, że poniesiony koszt nie jest kosztem uzyskania przychodu. Prawem podatnika jest po prawidłowym udokumentowaniu poniesionego kosztu, jego zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu. Organ dokonujący kontroli winien dokonać oceny tego zaliczenia indywidualnie w każdej sytuacji. W sprawie niniejszej kwestionowane wydatki miały na celu uzyskanie przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa. Dokonane remonty tak dachu jak i pieca decydowały o wartości całego przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości. Z tych względów nakłady te skarżący wskazywał w ogłoszeniach dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa. Nadto brak remontów powodowałby przestoje co narażałoby na straty nie tylko dzierżawcę ale i wydzierżającego bowiem mogło to oznaczać utratę klienteli. Skarżący wskazał też ,że faktyczna cena za jaką sprzedana została Huta nie ma znaczenia albowiem dla zaliczenia wydatku do kosztów wystarczy ,że wydatek ten był poniesiony w celu uzyskania przychodów. Błędne przyjęcie, że skarżący poniósł koszty, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT. O odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nadto wskazał, że w toku postępowania skarżący nie wykazał w jakim stopniu wartość przeprowadzonych remontów wpłynęła na cenę uzyskaną ze sprzedaży przedsiębiorstwa. Przypomniał że koszty remontów ponoszone były w trakcie trwania umowy dzierżawy i to dzierżawca osiągał zyski z działalności produkcyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z dyspozycja art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz.U.Nr.153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie takie rozstrzygnięcie, które narusza prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia ( art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30.VIII.02 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U.Nr.153 poz.1270). Skargi podlegały oddaleniu albowiem zaskarżone rozstrzygnięcia odpowiadały prawu. W istocie spór dotyczy tego, czy przeprowadzone w trakcie trwania umowy dzierżawy przez dzierżawcę remonty refinansowane przez wydzierżawiającego mogą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych(tekst jedn. Dz.U.Nr. 54 poz. 654 za 2000r.). Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Oznacza to, że koszty te muszą być poniesione definitywnie przez podatnika w celu, którym jest uzyskanie przychodów. Aby zatem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nadto aby wydatek mógł być zakwalifikowany jako koszt podatnik musi wykazać bezpośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest sporne, że skarżącego łączyła umowa dzierżawy zawarta na czas nieoznaczony z Zakładami O. Huta O. SA w O. Ś. zwanymi dalej ZOHO SA. Umową tą Syndyk Masy Upadłości Huty O. SA wydzierżawił ZOHO SA majątek Huty opisany w par. 1 umowy w zamian za opłatę miesięcznego czynszu w kwocie [...] zł. W umowie zaznaczono w par. 11 jakie roboty na własny koszt przeprowadzi dzierżawca, który po zakończeniu umowy miał zwrócić przedmiot dzierżawy w stanie niepogorszonym. Strony zastrzegły, że wszelkie zmiany umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Nadto w sprawach nieuregulowanych umownie odesłały do stosownych zapisów kodeksu cywilnego. Nie może budzić wątpliwości, że zasada swobody umów pozwalała stronom umowy ukształtować swój stosunek prawny dowolnie zgodnie z art. 353 ze znaczkiem 1 kc. Zgodnie z tą zasadą strony zawarły przedmiotową umowę. Istotą umowy dzierżawy jest poza używaniem cudzej rzeczy pobieranie z niej pożytków w zamian za umówiony czynsz. Dla wydzierżawiającego bezpośredni związek z działalnością gospodarczą ma pobierany z umowy czynsz. Strony w postanowieniach umowy precyzyjnie wskazały jakie remonty przeprowadzi dzierżawca na swój koszt w pozostałym zakresie oddając stosunki umowne w tym przedmiocie regulacjom kodeksowym. Zgodnie z art. 697 kc na dzierżawcy ciąży obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Jak prawidłowo ustaliły organy skarbowe przeprowadzone remonty miały taki właśnie charakter. Nie zmieniały one charakteru i przeznaczenia budynków i remontowanych urządzeń oraz nie zwiększały ich wartości użytkowej czy handlowej. Wniosek taki organy wyprowadziły po przeanalizowaniu zakresu remontów zgodnie z zasadami ogólnie dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżący oceny tej nie zakwestionował stawiając jedynie pytanie na podstawie jakich kryteriów organy wysnuły taki wniosek. Jak wyżej wskazano nie ma innych możliwości oceny tego typu faktów jak logiczna ocena w kontekście wszystkich istotnych dla niej okoliczności. Taką właśnie ocenę organy zaprezentowały. Na poparcie swej tezy wskazały na korespondencję w tym zakresie prowadzoną przez odpowiedzialnego finansowo pracownika skarżącego tyczącą pierwotnej odmowy skarżącego na refinansowanie remontów wobec uzyskania opinii prawnej odnośnie tego, że remonty mają charakter bieżący i jako takie spoczywają na dzierżawcy. W przypadku remontu turbosprężarki wątpliwość odnośnie charakteru remontu miał sam Syndyk o czym świadczy wystosowane przez niego do kancelarii adwokackiej pismo. Uzyskana opinia prawna potwierdziła jego wątpliwości, że remont ten w myśl art. 697 kc obciążał dzierżawcę. Nie można też skutecznie kwestionować stwierdzenia organów skarbowych, że wykonanie tychże remontów leżało głownie w interesie dzierżawcy, ponieważ jego celem było zapewnienie bieżącej eksploatacji. Zdanie to jest logicznie poprawne w kontekście całości materiału dowodowego. Skoro zawiera się umowę dzierżawy i płaci za to umówiony czynsz to jest oczywistym, ze remont zapewniający ciągłość produkcji a co za tym idzie pobranie pożytków leży w interesie dzierżawcy. Interes gospodarczy wydzierżawiającego zabezpiecza umówiony czynsz dzierżawny i to pobierany czynsz ma bezpośredni związek z jego działalnością gospodarczą. Skoro przedmiotowa umowa zawarta była na czas nieokreślony to nie można mówić o związku bieżących remontów z cena jaką wydzierżawiający mógłby uzyskać ze sprzedaży. Na tym etapie właśnie dlatego, że była to umowa bezterminowa taki związek jest zbyt daleko idący. Na marginesie podnieść należy, że tak jak to wskazywały organy skarbowe skarżący nie wykazał nawet związku remontu z uzyskaną cena sprzedaży na co się przecież sam powołuje. Oceny zapisów umowy organy dokonały w myśl cytowanych przez nie przepisów kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości pogląd, że tam gdzie organ podatkowy ocenia cywilnoprawny stosunek podatnika z innym podmiotem prawa cywilnego, którego charakter ma wpływ na obowiązek podatkowy, ocena musi opierać się na przepisach kodeksu cywilnego. Nie miał zastosowania w sprawie art. 24 a Ordynacji podatkowej albowiem wprowadzony został co obrotu dopiero nowelą dnia 12.IX.2002r. z mocą obowiązującą od 1.I.2003r.(Dz.U.02.169.1387).Przedmiotowa umowa zawarta została w 2002r. w związku z czym do jej oceny na gruncie podatkowym zastosowanie miały wyłącznie przepisy kodeksu cywilnego. Nie są też trafne argumenty strony skarżącej , iż poprzez fakty dokonane następowała zmiana umowy odnośnie tego na kim ciąży obowiązek przeprowadzenia i sfinansowania spornych remontów. Zawarta umowa precyzyjnie wskazywała , że w sprawach nieuregulowanych będą miały zastosowanie przepisy kc. Skoro zatem nie umówiono się inaczej na podstawie art. 697 kc sporne remonty jako zmierzające do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym obciążały dzierżawcę. Remonty te wykonał na swój koszt dzierżawca . Na jego żądanie Syndyk mimo posiadania negatywnych opinii prawnych zwrócił mu koszty tychże remontów wpisując je jednocześnie w swoje koszty. Zdaniem skarżącego doszło do zmiany umowy poprzez fakty dokonane albowiem w myśl zasady swobody umów strony miały taką możliwość. Zgodzić się należy ze skarżącym, że strony umowy mogły ją zmieniać jednakże nie poprzez fakty dokonane. W paragrafie 15 umowy strony zastrzegły dla jej zmiany formę pisemną pod rygorem nieważności. Oznacza to, że zmiany mogły nastąpić tylko w tej formie. Tak więc zmiany poprzez fakty dokonane nie mogą w sprawie niniejszej odnieść skutku prawnego. Znaczy to, że prawny obowiązek przeprowadzenia i sfinansowania remontów ciążył na ZOHO SA i wydatki te dla ZOHO SA stanowiły koszt uzyskania przychodów. Skoro tak, to nie mają one związku z działalnością gospodarczą skarżącego a decyzja określa prawidłową wysokość straty . Oznacza to, że art. 24 Ordynacji podatkowej organy skarbowe zastosowały prawidłowo. Konsekwencją powyższego jest , że poniesione na remont dzierżawionych środków trwałych wydatki w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł w świetle art.15 ust.1 ustawy o p.d.o.p. nie są kosztami uzyskania przychodów Huty O. SA w upadłości, czego dalszą konsekwencją jest niemożność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur remontowych. Tym samym organy prawidłowo zastosowały art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach był właściwy do orzekania w sprawie na podstawie rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie(Dz.U.Nr.187 poz. 1926).