II FSK 336/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii S.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 304/05 w sprawie ze skargi Marii S.-B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie orzeczenie odpowiedzialności płatnika za niepobranie w należytej wysokości podatku od spadków i darowizn. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Marii S.-B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 336/06 Uzasadnienie. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Marii S.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika za niepobranie w należnej wysokości podatku od spadków i darowizn. Uzasadniając wyrok Sąd I instancji wskazał, że w dniu 3 września 2003 r. w Kancelarii Notarialnej Marii S.-B. zawarto umowę darowizny /akt notarialny rep. A (...)/, którą Helena M. darowała wnuczce Agnieszce K. nieruchomość o pow. 2.099 m kw., zabudową m.in. budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, parterowym o pow. użytkowej 80 m kw. Wartość darowizny strony określiły na kwotę 59.893 zł, w tym budynku mieszkalnego na 20.000 zł. Jednocześnie obdarowana ustanowiła na rzecz darczyńcy służebność osobistą mieszkania polegającą na prawie zamieszkiwania w pokoju przy kuchni od strony podwórka oraz korzystania z kuchni, łazienki i korytarza, której skapitalizowana wartość wynosi 4.000 zł. Ponadto obdarowana oświadczyła, iż spełnia warunki do zastosowania ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Notariusz jako płatnik podatku od spadków i darowizn odprowadziła podatek od powyższej transakcji w kwocie 1.221,20 zł, obliczając go po odliczeniu od całej wartości darowizny wartość służebności mieszkania, wartość budynku oraz kwotę wolną dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. W dniu 12 lipca 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 31 sierpnia 2004 r. określił notariuszowi jako płatnikowi podatku wysokość niepobranego i nieprzekazanego podatku w kwocie 280 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż ulga z tytułu zamieszkania powinna być odliczona w kwocie 16.000 zł, tj. po pomniejszeniu o wartość ustanowionej służebności mieszkania. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu powołując się na treść powyższych przepisów wskazała na prawidłowy, w jej ocenie, sposób obliczenia podstawy opodatkowania i podatku. Ponadto zarzuciła, iż brak jest uzasadnienia prawnego dla zmniejszenia o wartość służebności mieszkania wartości domu do kwoty 16.000 zł. Służebność ta bowiem obciąża całą nieruchomość, a nie tylko budynek. Decyzją z dnia 23 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn po odliczeniu ustanowionej na budynku mieszkalnym służebności jego czysta wartość wynosi 16.000 zł i po jej odliczeniu oraz kwoty wolnej od podatku /9.637/ do opodatkowania pozostaje 30.256 zł., a należny podatek wynosi 1.501,20 zł. Ponadto organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie występuje wyodrębniona służebność osobista, tj. służebność mieszkania i zakres tej służebności, jeśli nie jest dokładnie ustalony w odrębnej umowie, to wynika z treści art. 298 i 302 Kc i dotyczy powierzchni budynku /zarówno powierzchni wyodrębnionej jak i wspólnej/. Nie zgadzając się z powyższą decyzją płatniczka podatku złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, powtarzając w całości wnioski i zarzuty wyrażone w odwołaniu. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, iż istotę sporu stanowi prawidłowość przyjętego sposobu obliczenia podatku z tytułu darowizny. Z uwagi, iż przedmiotem darowizny była nieruchomość do obliczenia i odprowadzenia podatku zobowiązany był notariusz, będący płatnikiem podatku od spadków i darowizn. Wskazał przy tym, iż strony sporu, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w K. i skarżąca notariusz, zgodnie jako podstawę obliczenia podatku wskazywały przepisy art. 7 i art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./. Przy czym zdaniem skarżącej, opierając się o te przepisy, podstawę opodatkowania stanowi wartość darowizny po odliczeniu kolejno: wartości domu mieszkalnego, wartości służebności mieszkania i kwoty wolnej od podatku. W ocenie natomiast organu podatkowego wartość domu mieszkalnego, stosownie do treści art. 7 cyt. ustawy od spadku i darowizn, może być odliczona po uprzednim pomniejszeniu jej o wartość służebności mieszkania, tzn. odliczyć można tylko jej czystą wartość, tj. po potrąceniu długów i ciężarów. W ocenie Sądu I instancji oba zaprezentowane sposoby obliczenia podatku nie oddają precyzyjnie dyspozycji normatywnych. Podkreślił jednak, że wielkość podatku obliczonego przez organ podatkowy odpowiada prawu, co w aspekcie przepisów postępowania sądowego czyni skargę bezzasadną. Sąd I instancji wskazał przy tym, iż w myśl przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów /czysta wartość/ ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ta właśnie ustawowa definicja podstawy opodatkowania powinna stanowić bazę dla formułowania sposobu obliczenia podatku na gruncie cytowanej ustawy. W przedmiotowej sprawie bazę tę należy odnieść do określonej przez strony umowy darowizny kwoty 59.893 zł, tj. całej wartości darowizny. Następnie należy dokonać kwalifikacji prawnej kolejnych elementów fiskalnych umowy darowizny. Takim elementem jest objęta darowizną wartość budynku mieszkalnego jednorodzinnego, parterowego o pow. użytkowej 80 m kw. /20.000 zł/. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał dalej, że w sprawie niespornym jest, iż strony transakcji należą do I grupy podatkowej /art. 14 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy/, dlatego zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Stosownie zaś do jego treści, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Wychodząc z powyższych przesłanek, Sąd I instancji stwierdził, iż skoro strony transakcji należą do I grupy podatkowej i powierzchnia użytkowa budynku nie przekracza 110 m2, to stosownie do cyt. przepisu wartości domu mieszkalnego /20.000 zł/ nie wlicza się do podstawy opodatkowania /o której mowa w art. 7 cyt. ustawy/ i nie może być przedmiotem ewentualnych potrąceń. Nie może być więc pomniejszona o wartość służebności mieszkania /4.000 zł/ obciążającej ten budynek. Następnie należy zaś stosownie do przepisu art. 15 cyt. ustawy odliczyć kwotę wolną od podatku, która dla I grupy podatkowej wynosi 9.637 zł. Ostatecznie różnica ta wynosi 30.256 zł /59.893 zł - 20.000 zł - 9.637 zł/ i kwota ta ostatecznie stanowi podstawę do obliczenia podatku. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja podjęta została zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i nie zachodzą podstawy do jej uchylenia. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Maria S.-B. Skargę kasacyjną oparła na podstawie prawnej wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. błędnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn. Podnosząc powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi w trybie przewidzianym w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów postępowania przed sądem I instancji, opłat sądowych, w tym opłat za sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz opłat skarbowych od pełnomocnictw składanych w każdej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca stwierdziła, iż Sąd I instancji błędnie zastosował art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, ponieważ nie uwzględnił wartości obciążenia dokonanej darowizny, jakim jest służebność osobista. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów /czysta wartość/, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podkreśliła przy tym, iż służebność osobista polegająca na prawie korzystania z rzeczy darowanej przez darczyńcę, jest w potocznym rozumieniu, ciężarem, bowiem powoduje niemożność korzystania z rzeczy przez obdarowanego w pełnym stopniu zgodnym z jej przeznaczeniem. Potwierdza to także Kodeks cywilny, który w art. 296 zezwala na obciążenie nieruchomości na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść opowiada treści służebności gruntowej /służebność osobista/. W konkluzji skargi kasacyjnej strona skarżąca stwierdziła, iż z uwagi na konieczność pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość długów i ciężarów należało: wartość przedmiotu darowizny przyjąć w wysokości określonej przez nabywcę, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, nie wliczając do tej wartości budynku mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 110 m2, tj. 59.893 zł - 20.000 zł = 39.893 zł; następnie uwzględnić potrącenie długów i ciężarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, obliczoną według zasad określonych w art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 6, tj. pomniejszyć o kwotę 4.000 zł, tj. wartość ustanowionej służebności osobistej. Obliczoną zaś w ten sposób czystą wartość pomniejszyć o kwotę wolną od podatku odpowiednią do liczby darczyńców i obdarowanych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy. W wyniku tak przeprowadzonych obliczeń podatek byłby zgodny z kwotą pobraną, gdyż podstawa opodatkowania wyniosłaby 26.256 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna zawiera jeden zarzut: błędnego zastosowanie przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./. Powyższe zarzut jest dalece nieprecyzyjny, albowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi w istocie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. W rozpoznawanej sprawie obie strony postępowania odwoływały się zgodnie do treści art. 7 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn wywodząc z niego swoje prawa i dlatego zarzut błędnego zastosowania tego przepisu wydaje się niezrozumiały. Tymczasem wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybienia prawu materialnemu w obu przewidzianych w powołanym przepisie postaciach. Wynika to bowiem z faktu, iż obie kategorie naruszenia prawa materialnego nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwe zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano /por. wyrok NSA z dnia 24.05.2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04 oraz wyrok NSA z dnia 16.12.2005, I FSK 423/05- w załączeniu/. Przy czym "błędna wykładania prawa materialnego" polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa". Z kolei druga postać naruszenia prawa materialnego "niewłaściwe zastosowanie" polega na "tzw. błędzie w subsumcji", czyli wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej /por. wyrok NSA z 31.05.2004, FSK 103/04/. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić przy tym należy, iż NSA jako sąd kasacyjny nie zajmuje się konkretyzowaniem zarzutów i ustalaniem rzeczywistej woli skarżącego, te obowiązki leżą w gestii pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną. Nie ulega zatem wątpliwości, iż obowiązkiem autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie było jednoznaczne wskazanie w ramach podniesionego zarzutu postaci naruszenia przepisu prawa materialnego i w zależności od przyjętej postaci naruszenia - winien on był wykazać, na czym polegało dokonane przez Sąd I instancji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz jakie powinno być właściwe zastosowanie. Jednocześnie jednak należy zaznaczyć, iż błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to, iż strona nie może skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile wcześniej nie zakwestionuje ustaleń faktycznych, na których oparte zostało zaskarżone rozstrzygnięcie /por. wyrok NSA z dnia 20.01.2006 r. I FSK 507/05/. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca skargę oparła jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co powoduje, iż podniesiony zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego okazał się nieskuteczny. Przyjmując hipotetycznie, że dopuszczalne byłoby rozpoznawanie wynikającego z uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że argumenty przedstawione przez stronę skarżącą nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z brzmieniem omawianego przepisu podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów /czysta wartość/ ustalona według. stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodzić się należy z tezą postawioną przez sąd I instancji, że ta właśnie definicja podstawy opodatkowania powinna stanowić punkt wyjścia dla ustalenia sposobu obliczania podatku na gruncie omawianej ustawy. Prawidłowo także sąd uznał, że obciążenie służebnością osobistą mieszkania winno być odniesione do wartości budynku, a nie całej nieruchomości. Jednakże już konkluzja wynikająca z tych ustaleń nie jest prawidłowa. Nie można bowiem przyjąć, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości budynku mieszkalnego objętego darowizną o powierzchni nie przekraczającej 110 m2, jeżeli darowizna została dokonana na rzecz osoby zaliczonej do I grupy podatkowej. Wadliwe jest w rezultacie ustalenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wartość ta nie wchodzi do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 7 cyt. ustawy i nie może być przedmiotem ewentualnych potrąceń. W rezultacie za niedopuszczalne sąd uznał pomniejszenie wartości budynku mieszkalnego /20.000 zł./ o wartość służebności mieszkania/4.000 zł/. Taki tryb rozumowania prowadzi do wniosku, że w sprawie nie doszłoby w istocie do ustalenia podstawy opodatkowania, co jest sprzeczne z brzmieniem analizowanego przepisu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym zakresie prawidłowy był tok rozumowania zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który ustalając postawę opodatkowania ustalił wartość budynku mieszkalnego pomniejszając ją o wartość służebności osobistą mieszkania. Ustalona w ten sposób czysta wartość mieszkania wyniosła 16.000 złotych. Wskazane uchybienie nie zmienia jednak faktu, że zaskarżone orzeczenie w istocie swej odpowiada prawu. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 13 ust. 3 i 6 analizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten reguluje zasady ustalania podstawy opodatkowania świadczeń powtarzających się. Już choćby z tego tytułu nie może on mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem była odpowiedzialność płatnika za niepobranie w należytej wysokości podatku od darowizny jako czynności jednorazowej. Nie zachodziła także potrzeba obliczania wartości służebności mieszkania, gdyż jej wysokość wynikała z treści aktu notarialnego i była wyrazem woli stron. W tej sytuacji powołanie go w zarzutach skargi kasacyjnej było co najmniej niezrozumiale. Mając na względzie, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.